会計基準の適用の誤り

Mistake in the application of accounting principles

はじめに

2008年8月27日、米国ＳＥＣは、米国上場企業に対し2014年を国際会計基準（ＩＦＲＳ）適用日程（Roadmap）とする案を公表した。具体的には、株式時価総額7億ドルを超える大企業（large accelerated filers約110社）については2年以内の2009年（2009年12月15日以後終了する年度で登録は2010年）のIFRSの早期適用を可能にし2014年から義務化し、株式時価総額7千5百万ドル〜7億ドル未満の企業(accelerated filers)は2015年から、7千5百万ドル未満の中小企業（non-accelerated filers）は2016年からＩＦＲＳの適用を義務化する。ただし、2011年にＳＥＣは、ＩＦＲＳの適用が公共の利益および投資家にとって良いのか決定する、として含みをもたせている。（ＳＥＣのコックス委員長の談話　英文ニュース　日本語ニュース　参照）

2009年1月28日、金融庁の企業会計審議会が開かれた。公表された「我が国における国際会計基準の取り扱いについて（中間報告）（案）」によれば、「２０１０年３月期の年度の財務諸表からＩＦＲＳの任意適用を認めることが考えられる（13ページ）」「ＩＦＲＳの強制適用の判断の時期については、とりあえず２０１２年を目途とすることが考えられる（15ページ）」としている。2月4日、金融庁から公表され4月6日までにコメントを求めている。中間報告（案）は同じもの。（ニュース　参照） 米国ＳＥＣのロードマップを強く意識したものとなっている。

財務諸表の虚偽記載とは

財務諸表の虚偽記載には、不正（Fraud）または誤謬(Error)がある。不正は意図的に虚偽記載をするもの、誤謬は意図的でない誤りで、いずれも虚偽記載となり読者にミスリードさせる結果となる重要な問題である。

誤謬とは、財務諸表の虚偽記載の原因となる意図的でない誤りであって、次のようなものをいう。

　　・　財務諸表の基礎となる会計データの収集又は処理上の誤り

　　・　事実の見落とし又は誤解に基づく会計上の判断又は見積り

　　・　会計処理、表示科目または開示に関する会計基準の適用の誤り

（監査基準委員会報告書第10号　日本公認会計士協会　改正平成14年5月30日参照）

我が国の会計が、戦後、「企業会計原則」という初歩的な基準(注記が基本財務諸表となっておらず限りなく簿記で、読者への説明する（account for）ことを目的とする会計基準とは程遠い)を適用していた時代には、一度覚えた会計知識に重要な変更が比較的少なく、かつ、”会計基準の適用の誤り”は少なくて済むが、国際会計基準へのコンバージェンスが進むに従って会計基準の完成度が高く、改正が多くなり、複雑になるに従って会計基準の習得に多大な時間を要するようになる。最新の会計基準を習得していなければ”会計基準の適用の誤り”は多発する。そうした時代に日本は入っている。

今の日本は、半世紀以上前に制定された企業会計原則の考え方は、国際的なものとは１８０度異なっており、今や時代にそぐわないものとなっており新たな会計知識と経験が必要な時代になっている。

加えて、日本の会計は複雑になりつつある。それは、法律の数ほど、省令や内閣府令による会計規定があり複雑になりつつある。これをフォローするのは素人ではできなくなりつつある。

参考：国際監査基準240パラグラフ５ 　ＩＳＡ２４０の不正・誤謬の解説
ISA 240 paragraph 5 defines error
iii) Mistake in the application of accounting principles relating to the measurement, recognition, classification, presentation or disclosure e.g. recognition of revenue under IAS 18, recognition of intangible assets under IAS 38 etc.
米国監査基準AU Section 312A Audit Risk and Materiality in Conducting an Audit
「財務諸表監査の不正への対応」監査基準委員会報告書第35号平成18年10月24日日本公認会計士協会
NECの場合・・収益認識の時期の誤りの事例　　ＩＨＩの場合・・原価見積りの誤りの事例　　

会計基準の適用の誤り

米国会計基準での監査で多くある財務諸表の誤りは、米国会計基準の知識不足からくる”会計基準の適用の誤り”である。米国会計基準が25千ページにわたる基準であるため詳細について知っている人が経理に少ないという現実がある。（国際会計基準ＩＦＲＳで25百ページを超えている）

”会計基準の適用の誤り”を訂正させることで会計監査人の監査報告書を無限定適正意見を表明できるようにする。会計監査人は、適正意見を述べるために修正を指導するが、近年は、公認会計士法第三十四条の十一の二 　「監査法人は、当該監査法人又は当該監査法人が実質的に支配していると認められるものとして内閣府令で定める関係を有する法人その他の団体が、大会社等から第二条第二項の業務（財務書類の調製に関する業務その他の内閣府令で定めるものに限る。次項において同じ。）により継続的な報酬を受けている場合には、当該大会社等の財務書類について、同条第一項の業務を行つてはならない」とされており、会計監査人が無限定適正意見を述べるため指導すると非監査業務（財務書類の調整）の恐れがあり、公認会計士法違反として金融庁の懲戒処分の対象となる恐れがあることから担当公認会計士は慎重とならざるを得ない。

これは、企業側に正確な財務報告のために、会計基準の正確な理解者を必要としていることを意味している。監査役が会計基準の正確な理解者であることが望ましい。

参考：「監査証明業務と同時提供が禁止される非監査証明業務」倫理委員会報告第４号平成21 年４月14 日日本公認会計士協会
非監査業務の金融庁の処分・・事例１,　事例2,　結果⇒監査のやり直し

２００９年に行われた過年度決算の遡及修正

日本経済新聞の記事によれば、２００９年に過年度決算を修正した企業は２００８年より３社増えて２０社となったと伝えている。

なお、企業会計基準委員会が2009年（平成21年）12月4日に公表した「会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準」の適用は、「2011年（平成23 年）4 月1 日以後開始する事業年度の期首以後に行われる会計上の変更及び過去の誤謬の訂正から適用する」としており、当該会計基準適用前の２００９年で２０社が過年度決算を修正しているとすると、会計基準適用時や、監査人変更時には、相当増加することが予想される。会計基準の完成度が高くなり高度化すると、過年度決算の修正の可能性が高くなり米国のように会計担当者の能力が問われる機会が多くなろう。(「会計基準成立の経緯」参照)

日本経済新聞の記事「２００９年の過年度決算修正」.pdf へのリンク参照

事例

米ＧＥ、不正会計問題でＳＥＣと和解−罰金5000万ドル：

【ニューヨーク共同】米証券取引委員会（ＳＥＣ）は２００９年８月４日、米電機・金融大手ゼネラル・エレクトリック（ＧＥ）が不適切な会計処理を行い、投資家に誤解を与えたとして、同社に５千万ドル（約４８億円）の罰金を科したと発表した。ＧＥ側は支払いに同意した。

　発表によると、ＧＥは２００２年に航空機エンジン部品の売り上げを「不適切に変更」し、同年の純利益を５億８５００万ドル水増ししたほか、０２〜０３年に売買が完了していない機関車の売却代金３億７千万ドル以上を売上高に計上するなど、計４件の会計ルール違反を犯した。

SECの調査は、それぞれ異なる期間に実施されていた4項目に集約された。それは「金融派生商品（デリバティブ）」、「コマーシャル・ペーパー（CP）発行による資金調達」、「予備部品の売却」、「売り上げの認識」である。調査委員会によると、GEは02-03年、実際には発生していないエンジンの売り上げを3億7000万ドル計上した。2002年には、航空機エンジン部門の予備部品の会計手続きを変更し、純利益を5億8500万ドルかさ上げした。

　さらに03年初めには、CPの発行にかかわるヘッジ取引の会計処理方法を変更し、02年の税引き前利益を2億ドル引き上げた。同委員会は、1株利益において1.5セント、アナリスト予想に届かない決算を避けるためだった、と指摘する。

　同委員会のボストン支局のディレクター、デビッド・Pバーガーズ氏は、「企業が会計処理を変更する目的は、会計処理を改善するためであるべき。事業目的の達成ではない。GEは財務諸表をより良く見せようとして、会計規則を乱用した」と述べた。

　今回の和解によってGEの会計調査には終止符が打たれたが、SECはほかの企業では、今後も同様の調査を続けるという。（日経 英文ニュース　参照）

高い授業料をGEは支払うこととなった。 なお、GEは、２００５年の年次報告書(Form10-K)の遡及修正の報告書、２００６年度の四半期報告書(Form10-Q)の遡及修正の報告書で財務諸表の修正表示は終了していた。

監査報酬は、２００４年度及び２００５年度は異常に高騰し、連結ベースで年間８千万ドルから９千万ドル近い。

主要国では、監査役に一人会計に関する知識・経験をもった人を要求

エンロン事件後、主要各国は、会計基準の高度化に伴い財務報告の正確性を担保するため、監査役会の監査役に会計に関する知識・経験をもった人を最低一人入れることを要求している。

米国では、2002年7月30日発効の「２００２年サーべンス・オクスリー法（ＳAＲＢAＮＥＳ−ＯＸＬＥＹ　ＡＣＴ　ＯＦ　２００２〕」４０７条　「監査委員会には最低一人の財務専門家（Financial expert）が必要とする」規則をSECが作成することとした。

ＳＥＣは、４０７条に関して、監査委員会の財務専門家（audit committee financial experts）の数、氏名、経営者からの独立性についての情報開示、(SEC Final Rule「Disclosure Required by Sections 406 and 407 of the Sarbanes-Oxley Act of 2002」　参照)を求めた。

米国ニューヨーク・証券取引所、ナスダック、カナダのトロント証券取引所では、正確な財務報告を行うには、内部統制の整備・充実し機能していることに加え、監査委員会の委員に財務能力（Financial literacy）をもった人を最低一人コーポレート・ガバナンスの面から要求している。米国では、サーベンス・オクスリー法４０７条で、監査委員会の財務専門家（audit committee financial experts）の数、氏名、経営者からの独立性について年次報告書に情報開示を求めている(SEC Final Rule「Disclosure Required by Sections 406 and 407 of the Sarbanes-Oxley Act of 2002」　参照)）。

参考：「米国とカナダにおけるコーポレート・ガバナンスの要請」・・ニューヨーク証券取引所・ナスダック・トロント証券取引所のコーポレート・ガバナンスの要請を比較したもの。

英国は、コーポレートガバナンスに関する統合規範（COMBINED CODE）により次のように規定している。

C.3.1取締役会は最低３人、小会社の場合は２人、の監査委員会を設置しなければならない。監査委員のすべては独立の非執行取締役で無ければならない。監査委員会のメンバーの最低１人は、最近、財務の経験を持った人でなければならない。
C.3.1 The board should establish an audit committee of at least three, or in the case of smaller companies two, members, who should all be independent non-executive directors. The board should satisfy itself that at least one member of the audit committee has recent and relevant financial experience.

2009年3月26日、ドイツ法務省は国際会計基準の適用を自営業者、中小企業に緩和する商法（the Commercial Code (ComC) in Germany）近代化会計法（the Act to Modernise Accounting Law（BilMoG））案が国会を可決成立したと発表した。2010年1月1日以後開始する事業年度から適用し、早期適用も可としている。

改正株式会社法第100条第5項「少なくとも1名は会計または決算監査の領域に専門的知識をもつ独立した監査役を有しなければならない」とした。上場企業は既に同様の規定があり実施しているが、会社法関係でも要求することとしている。

Composition of the supervisory board and audit committee
In order to implement the Directive on statutory audits at least one independent member of the supervisory board must have specialist knowledge in the fields of financial reporting or annual audits in capital market oriented companies (section 100(5) draft Stock Corporation Act (Aktiengesetz ? AktG-E)).

参考：「ドイツ会計基準近代化法」byE&Y 　「近代化会計法（BilMoG）」ｂy Simmons&Simmons2008年7月

中国のコーポレート・ガバナンス規定には、上場会社に、独立取締役（independent directors）の招聘を求め、 取締役会には、会社の戦略委員会（a corporate strategy committee）、監査委員会（audit committee）、指名委員会（nomination committee）、報酬・評価委員会（remuneration and appraisal committee）、及びその他の特別委員会（other special committee）を設置できるとしている。監査委員会の独立取締役には、最低一人の会計専門家でなければならないとしている。（下記一部抜粋参照）

(5) Independent Directors
49. A listed company shall introduce independent directors to its board of directors in accordance with relevant regulations. Independent directors shall be independent from the listed company that employs them and the company's major shareholders. An independent director may not hold any other position apart from independent director in the listed company.

(6) Specialized Committees of the Board of Directors
52. The board of directors of a listed company may establish a corporate strategy committee, an audit committee, a nomination committee, a remuneration and appraisal committee and other special committees in accordance with the resolutions of the shareholders' meetings. All committees shall be composed solely of directors. The audit committee, the nomination committee and the remuneration and appraisal committee shall be chaired by an independent director, and independent directors shall constitute the majority of the committees. At least one independent director from the audit committee shall be an accounting professional.

日本経団連の対応

2009年4月14日、(社)日本経済団体連合会は「より良いコーポレート･ガバナンスをめざして」題して、提言をまとめた。

近年、欧米政府や機関投資家から日本企業のコーポレート･ガバナンス制度の見直しを求める要求が出されているほか、金融庁の金融審議会「我が国金融・資本市場の国際化に関するスタディグループ」、経済産業省「企業統治研究会」、東京証券取引所（以下、東証）「上場制度整備懇談会」ならびに日本監査役協会「上場会社に関するコーポレートガバナンスの諸課題について」などにおいて、コーポレート･ガバナンスに関する議論が行われている。

これらの議論に社外独立取締役の議論に経団連として以下の立場を打ち出している。
１．社外取締役の設置

・社外取締役がいさえすればガバナンスとして優れているという形式論は無意味。ガバナンスのあり方は、各企業の自主的な選択が認められるものとすべき。

・適正な監督を行う識見や能力を備えた取締役がいるかどうか（取締役の質）については、開示情報に基づいて判断されるものであるべき。

２．社外性要件の独立性要件への見直し

・社外役員のあり方については、形式的要件を厳格化するのではなく、多様性が認められるべきであり、充実した開示によって、株主の判断に委ねるべき。

３．監査役の役割と権限

・現行法制上、監査役には十分な権限が与えられている。監査役が既に与えられている権能を十分に発揮できるために、体制整備や社内連携の強化等に取締役会と監査役会が協調して取り組むなどの、一層の企業努力が必要。

４．いわゆる「インセンティブのねじれ」（注意：ある参議院議員が言った言葉とのこと、国際的な議論は聞いたことがない。日本独特の議論。）

・監査役に会計監査人の選任議案や報酬を決定するという業務執行権限を与えることとなれば、監査役は経営陣から独立の存在として監督機能を果たすという制度趣旨に反し、業務執行の意思決定の二元化をもたらしかねない。

５．総会における議決権行使結果の公表

・企業の自主的な取り組みを評価。実際の対応については、個別の実態に即した各企業の判断に委ねるべき。

６．大規模第三者割当増資

・発行会社としてのアカウンタビリティを充実させ、既存株主の権利が不当に毀損されないよう配慮する必要。

アメリカにおいて金融破綻の原因となった巨大金融機関のガバナンス機構が、各州の会社法やＮＹＳＥ（ニューヨーク証券取引所）で求められている形式的要件を整えていながら、実質的に十分なガバナンス機能を発揮していなかったことが明らかである、としている。

こうした経団連の意見に、金融庁の金融審議会「我が国金融・資本市場の国際化に関するスタディグループ」で斉藤東京証券取引所社長は、「金融危機で米企業のガバナンスが機能しなかったからといって、日本の制度が良いという主張は論理の飛躍だ」と指摘。「（少数株主を軽視しがちな）日本企業のガバナンスに投資家は不信感を抱いている。社外取締役の導入に前向きな姿勢を示し、低迷する日本市場に海外からの投資を呼び込むべきだ」と反論した（5月18日日経朝刊より）。

「金融危機の最大の原因は経営者のモラルにある。厳格な会計基準が危機の悪化を招いているという議論は大きな誤解だ」---。2009年5月15日に都内で開催された「国際会計基準フォーラム IFRSが企業に与える衝撃」の特別講演で、日本経済団体連合会（経団連）の経済法規委員会企業会計部会の島崎憲明・部会長（住友商事代表取締役）はこう強調した。（ITpro 参照）

いつの時代であっても「経営者のモラル」は問題である。だからこそ、独立取締役が経営者に対等の立場で意見が述べられるガバナンスが必要なのである。国際会計基準に関しては、会計が高度化することから、主要国ではコーポレート・ガバナンスとして監査委員会の委員に、会計・監査のエキスパートを最低一人を入れることを求めているのだ。経団連は拒否しているが経団連の島崎部長の意見は矛盾している。

遅れて、2009年5月22日、日本公認会計士協会は「監査役の権限強化　会計士協提言　意思決定不統一　経団連は反発」したそうである。しかし、会計士協会の提言は目新しいものではなく、会社法（旧商法）と金融商品取引法（旧証券取引法）の開示の一元化は、２００２年（平成14年）4月に経済産業省経済産業政策局企業行動課がまとめた「企業経営と財務報告に関する研究会」（座長：伊藤邦雄一橋大学教授）の報告書で既に指摘していたもので両者は「似て非なるもの」として一向に改正しようとしないでいるもの。

2009年5月26日、経済産業省は、上場企業のコーポレートガバナンス（企業統治）向上策として検討していた社外取締役の設置義務付けを見送る方針を固めた。設置は任意のままとするが、設置しない場合は独自の経営監視制度を導入するよう求める。2008年末から義務付けを検討してきたが、日本経団連などが「機能しているかどうか疑問がある」などと反対していた。（日経　参照）

制度案に絡む法律の改正はないとのこと。何のための制度案であったのか？「一定の社内業務を経験した外部出身取締役の起用」「経営諮問委員会の設置」て何？

2009年6月10日、金融庁・金融審議会「我が国金融・資本市場の国際化に関するスタディーグループ報告（案）」が公表された。結論は、社外役員の義務化は見送られ、経団連の要望の通りとなった。「東京証券取引所の上場会社のうち委員会設置会社の形態をとる企業は全体の２．３％（２００８年８月現在）にとどまり、近い将来に委員会設置会社化を選択することは、多くの上場会社等にとって、現実的なこととは考えにくい状況にある。」（10ページ）とか「東京証券取引所の上場会社のうち５５％の会社が社外取締役を一人も選任していないとの現状とは相当の乖離があり、改善に向けて努力の余地があると言わざるを得ない。」（11ページ）と現状を嘆いているばかり。（産経ニュース　参照）

社外取締役の義務化は見送り　金融審議会報告書
課題だった社外取締役の義務化については、日本経団連などの反発が強く盛り込むのを見送った。社外取締役の義務化は、経済産業省の企業統治研究会が、社外取締役を置くか別の対策をとるかの「選択制」を提言したことに足並みをそろえ、見送った。ただ東証上場企業の５５％が社外取締役を置いておらず、報告案では「改善に向けた努力の余地がある」と指摘した。　報告案を受け金融庁は、金融商品取引法の省令改正などを検討する。

おわりに

金融庁、経済産業省、東京証券取引所が求めようとしている「独立取締役ないし独立監査役」のコーポレートガバナンスの国際基準への収斂に対して経団連は真っ向から反論したが、財務報告が国際会計基準を適用することになれば事態は一変し変更せざるを得ないのではないか。

公認会計士・税理士　横山明
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