税効果会計

はじめに

日本版ビッグバンの一環として金融制度改革が行われ、ディスクロージャーの整備・充実が要求された。ディスクロージャーの整備・充実の具体化として、連結財務諸表中心主義への方向転換、中間連結財務諸表の作成、キャッシュ・フロー計算書の導入、税効果会計、研究開発費の会計、退職給付（企業年金含む）の会計、金融商品の時価会計と矢継ぎ早に導入した。これら一連の会計基準の導入は国際会計基準の一部導入と言って良いほど類似したものとなっている（「国際会計基準と日本の会計の相違点」参照）。

1998年5月12日、公認会計士協会会計制度委員会は報告第6号「連結財務諸表における税効果会計に関する実務指針（中間報告）」を取りまとめた。キャッシュ・フロー計算書のように企業会計審議会が税効果会計に関する会計基準を設定するものと思っていたが、「税効果会計」については、1997年9月6日に企業会計審議会の公表した改訂版連結財務諸表原則の七税効果会計に3項目（�@一時差異の税金配分�A一時差異の説明�B繰延税金資産・負債を計上しなければならないこと）、注解で2項目（�@一時差異の例示、�A繰延税金を毎期見直すことと重要性の無い一時差異は計上しなくてよいこと）のみの記述だけである。

実務指針で明記していない主な項目は次の通りである。

1998年10月30日、企業会計審議会は最終報告として「税効果会計に係る会計基準」を公表しました。それによると、上記日本公認会計士協会の実務指針のうち不明な部分が下記のように明記された。

商法上の取扱い

1998年6月16日付で、大蔵省と法務省の「商法と企業会計の調整に関する研究会報告書」（この文書は過去データから見ることができます）が公表されたが、それによると税効果会計の商法上の適用は、条文改正は必要ないとして下記の解釈を示している。

税効果会計について、「会計基準が整備されるなら、商法上も公正な会計慣行を斟酌する立場から認められると解される。」という結論であれば、商法から重複した会計規定のすべてを削除して「会計基準」を整備すればよいことになる。

また、上記の研究会報告によれば、公開会社は、連結財務諸表中心主義に変更されたのだから、連結子会社を含めて商法上も税効果会計が強制されることになる。

商法決算で税効果会計を導入する会社のために、また、連結で税効果会計を行う会社のために、実務対応の「税効果会計の仕方」Excel97版を用意しました。内容は，税効果会計を行う手順、課税所得の計算、税効果の計算、注記事項作成のワークシート、その結果財務諸表への表示、脚注注記事項を、実際の数値を使って計算したものです。税効果会計の実務を理解するだけでなく，自社の数値に置き換えて計算することも可能です。ご希望の方は，「税効果会計の仕方」Excel97版頒布をご参照ください。

連結財務諸表を作成するための税効果会計は、下記のような二つの方法があります。

理想的には、理論的方法が望ましいのでしょうが、連結子会社等に税効果会計を知悉した経理担当者がいるとは考えられない状況にあっては、連結作業時間を配慮して実務的方法をとらざるを得ないと考えられます。

ちなみに、米国基準でSECへ提出している日本企業は数百社の子会社を連結していますが、実務的方法を適用しています。理由は、「税効果会計」が定着していなかったためですが、連結子会社等に「税効果会計」の適用の誤りがあった場合、連結作業中訂正する時間的余裕がなくなるため、連結時にまとめて正しい処理をする方が正確で効率的であるからです。税効果会計が、わが国で定着するまでは時間がかかるものと思われます。

例示として掲載したマイクロソフト社の注記には、実効税率35％で連結決算をしています。法定税率の異なる海外子会社を多数擁するマイクロソフト社が連結する際に、個々の子会社が税効果会計を実施していれば、米国の法定実効税率35％となることはありません。日本を含む全世界に子会社を擁するマイクロソフト社の実効税率が米国の実効税率と一致するのは、米国本国の法定実効税率を適用して税効果会計を行っている証拠となります。

わが国が基礎とした国際会計基準（ＩＡＳ）第12号「所得税（Income Taxes）」は、米国の財務会計基準（ＳＦＡＳ）第109号「所得税の会計（Accounting for Income Taxes）」に基礎があります。米国では、長い歴史をもっており、会計基準意見書（ＡＰＢ　Ｏｐｉｎｏｎ）第10号「税効果会計」が繰延法を採用し１９６６年１２月３１日以後開始する事業年度から適用され、１９９２年２月、資産・負債法に変更してＦＡＳ第109号となり、国際会計基準第12号の基礎となっています。米国には長い歴史があることが第一点。第二点に、実務経験豊富な会計人が多くいるとうことです。ちなみに、米国の会計士は、現在３３万人、内約半数を超える会計士（最低数十社の監査実務経験あり）が企業に従事しており、会計知識・経験をもった人材が企業内にいて精度の高い財務諸表を作成できる体制があるということです。

こうした、長い歴史と、人的資源を基礎にすれば、子会社を含めて正確な税効果会計は可能であるが、わが国では、知識・経験、人的資源の不足している現状では、子会社に税効果会計をしてもらったとしても、正確性を確保するために十分な検証が必要となります。どちらの方法を適用したとしても、税務情報を含む「連結資料」を入手することになります。なぜならば,連結後の税効果会計に関する注記事項を作成するために必要となります。

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税法と会計は原則と目的が異なる

税法は租税原則を基礎に法定される。租税原則として有名なのは、アダム・スミスの租税原則で、1776年「国富論」(In Chapter II of Book V)のなかで、次の原則を打ち立てました。
�@ 公平の原則（各人民は各自の能力にできるだけ比例して納税すべきである）
�A 明確の原則（租税は、その支払時期、金額、方法が明確でなければならない）
�B 便宜の原則（納税の方法や時期は、納税者にとって便利でなければならない）
�C 最小徴税費の原則（徴税費はなるべく小額でなければならない）
という4つの租税原則です（田中二郎著「租税法」有斐閣）。200年を超えて現在でも有効な原則です。

その後、資本主義の発展に伴い租税を利用した租税政策（投資促進税制、パソコン減税など）が加わりました。 課税の公平及び明確の原則により、通常、税法は現代会計が適正表示をするための見積り計算を即時には認めず、より客観的な証拠を入手した時点で証拠を基礎に損金算入を認める。会計と税法との費用・損金等（または収益・益金等）の認識時点の相違を調整する会計として「税効果会計」が行われます。

会計上の利益と課税所得

企業会計審議会の意見書によれば、「税効果会計とは、企業会計上の利益又は費用と課税所得計算上の益金又は損金の認識時点の相違等により、企業会計上の資産又は負債の額と課税所得計算上の資産又は負債の額に相違がある場合において、法人税その他利益に関連する金額を課税標準とする税金の額を適切に期間配分するすることを目的とする手続きである。」としている。

会計上の利益と税法の規定にしたがって計算する課税所得とは通常一致しない。会計上の利益は会計基準に従い発生主義で計上され適正な利益を算出するものである。一方、課税所得は租税政策等を含んだ税法を基礎に計算される。両者を調整する項目は、「一時差異」と「一時差異に該当しない差異」がある。

一時差異

貸倒引当金を例にすると、会計上は不良債権の取立不能見込額を合理的に見積り引当てる必要があるが、税法上は、課税の公平性・客観性を重視（誰が計算しても同一金額となること）することから、例外を除いて、厳格な条件で一律の計算式で計算した繰入限度額の規定を置いており、通常、企業会計の見積計上額より少なくなる。しかし、税法上も貸倒れが確定した場合は損金算入を認めることから、会計期間を無視して通期すると企業会計も税法も同一の損失となり一致する。

こうした、企業会計の費用と税法の損金の計上時期が一時的に異なる差異を、「一時差異」と呼んでいる。 一時差異には、損金不算入の未確定費用や各種限度額超過額があり、確定申告書別表四で加算減算する項目のうち留保として計算する項目で、確定申告書別表五（一）「利益積立金額の計算に関する明細書」に記載される項目が該当する。（ただし、唯一例外がある。現在、土地の負債利子の損金不算入を社外流出で損金不算入し、5年目から損金算入をするので一時差異に該当する。）

それ以外に、5年間の欠損金の繰延、連結財務諸表作成に際して消去される棚卸資産の未実現利益、損益に影響する未達調整取引がある。加えて、子会社の欠損金繰延べや、子会社留保利益のうち日本の親会社に配当した場合で日本で課税される部分があればその部分などがある。

ただし、上記一時差異が将来の課税所得（特に日本の場合は5年間の繰越欠損の繰延べ期間内の課税所得）で税金が減少または課税される場合に限り税効果があり、一時差異として繰延税金資産となるが、将来の税金が減少または支払いの効果がない場合は、一時差異としてはならないことが重要なポイントになる。

税効果会計は、この一時差異の税効果がある場合に限り、繰延税金の資産または負債（圧縮記帳の利益の繰延べなど）を計上して、企業会計上の税引前利益に対応する税額を期間対応させ期間のずれを補正しようとするもの。従って、税引後の純利益が適正に計上される結果となることを目的としている。

繰返しになるが、一時差異項目であっても、将来の税金を減少する効果がなければ、一時差異とは認められず繰延税金資産として計上することはできない。

一時差異に該当しない差異

一時差異に該当しない差異とは、会計上の費用又は収益が税法上の損金又は益金ではなく永久に相違しているものをいう。

例えば、交際費は企業会計上販売費として計上されるが、中小企業を除いて、税法上は損金算入を認めていない。これは、費用の計上時期のずれではなく永久に税法と企業会計上の差異となる。 同様の項目としては、限度超過の寄付金の損金不算入額、受取配当金の益金不算入額などがある。確定申告書別表四「所得の金額の計算に関する明細書」の社外流出の欄に記載される項目が該当する。また、連結財務諸表では、連結調整勘定償却、持分法による投資損益（税引後の純利益のため）などが該当する。

税効果会計では、一時差異に該当しない差異に対して将来の税金を加算又は減算の税効果はないので、繰延税金資産・負債の計上はできない。

「会計上の利益」の意味

税効果会計の会計処理を、一時差異である未払事業税を例にして下記に具体的に示した。他に一時的差異がある場合は、全く同様（一時差異の項目を追加すれば良い）に会計処理すればよい。 しかしながら、日本の会計では注意する点がある。

日本企業の多くは、税務申告で申告調整が無いに決算をする慣行がある。いわゆる税務会計による決算である。

「会計上の利益」は、適切な財務情報の開示を目的とした会計基準に準拠して算出される利益であり、したがって、すべての勘定が「一般に認められた会計基準」に準拠して適切な会計処理がされていることを前提としている。つまり、会計上の利益とは税務会計上の利益ではないということである。中小企業で内容が単純な場合は、双方が一致することもあろうが理論的には相違する。

たとえば、企業会計では不良債権について合理的に見積もられた取立不能見込額を計上することになっている。税法の貸倒れ経験率を使用する方法は合理的な見積りとは言えない。期末現在における将来の取立不能見込額を見積るのに、例外を除いて、債権総額にドンブリで過去の貸倒れ経験率を使用する方法は合理的な基礎のとはならない。企業は、適切な会計上の利益を算出するためには、原則、得意先の支払い能力を個別に検討して将来の取立不能見込額を合理的に見積って計上する必要がある。

税効果会計を適用する前提は、「一般に認められた会計基準」に準拠した決算により算出された「会計上の利益」を基礎として計算して、「税効果会計」を適用することで、初めて正しい「税引後の純利益」が算出されるということを銘記すべきである。 つまり、すべての勘定が「一般に認められた会計基準」に準拠して計算された会計上の利益と税務上の課税所得との差異のうち一時差異に関して繰延税金資産・負債を計上することである。

税効果会計の導入は、いわゆる会計と税務が全く分離されたということである。税効果会計を行う上で最も重要なポイントなのである。

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適用する実効税率の計算

（注1）住民税率20．7％は東京都特別区の場合ですが，実際の道府県民税と市町村民税の合算税率で計算します。
（注2）資本金が1億円超の場合、事業税に外形標準課税が2004年4月以降開始する事業年度から導入され、所得割7.2%（4百万円以下3.8%、4百万超8百万以下5.5%）、付加価値割0.48%、資本割0.2%が課税されます。所得税に関する税効果会計では、所得割のみが対象となり、付加価値割および資本割は一般管理費・租税公課へ計上となります。（日本公認会計士協会「法人事業税における外形標準課税制度の導入に伴う税効果会計適用上の取扱い」 参照）

実効税率（税効果会計で使用する税率）の計算：

事業税は発生主義で未払事業税を計上しても、税務上は支払ったときに損金算入される為、実効税率は上記計算によります。

平成24年（2012年）4月1日以降開始する事業年度の実効税率の計算：

財務省の税制改正の概要によれば、平成22年12月16日、「平成23年度税制改正大綱」「法人課税」にれば、現在30％である法人税率を25.5％に引き下げます。成立日：平成23年11月30日の「東日本大震災からの復興のための施策を実施するために必要な財源の確保に関する特別措置法案要綱」５ 復興特別法人税（第５章関係）として、復興特別法人税の額は、各課税事業年度の課税標準法人税額に100分の10の税率を乗じて計算した金額とすることとし、指定期間（平成24年４月１日から平成27年３月31日までの期間をいう）内に最初に開始する事業年度開始の日から同日以後３年を経過する日までの期間内とする。（第45条および第48条関係）とされた。

2012年1月20日、企業会計基準委員会は、実務対応報告第28号「改正法人税法及び復興財源確保法に伴う税率変更等に係る四半期財務諸表における税金費用の実務上の取扱い」を公表した。平成24年（2012年）3月31日に終了する事業年度の繰延税金資産・負債の見直しが必要となるための措置である。(日本公認会計士協会「税効果会計に関するＱ＆Ａ」の改正について)

注１：2014年（平成26年）3月20日平成26年度税制改正法案が可決・成立したことにより3月31日公布され、復興特別法人税が1年前倒しで廃止され平成26年4月1日以後開始する事業年度から実効税率は35.64％に引き下げられます。
a'：復興特別法人税は普通法人税額の10％を付加する付加税（Surtax）で地方税には影響しない。(復興特別法人税は平成26年3月31日までとされた。)
b：住民税は普通法人税額に対する税率
d：地方法人特別税は平成20年10月1日以降開始する事業年度から適用され外形標準課税法人の場合148％となります。
　　但し、外形標準不適用法人は標準税率の81％です。
Σ＝a+b+c+d=課税所得に対する地方税を含む国税・地方税の合算法人所得税率です。課税所得XΣ＝地方税を含む法人所得税の計上額となります。
ｆ：実効税率で一時差異を計算し繰延税金資産並びに繰延税金負債を計上することになります。

注2：2015年（平成27年）2月17日に国会に提出した平成27年度税制改正法案で、平成27年3月31日までに公布される場合に適用されます。
ｇ：法人税率は平成27年4月1日以後に開始する事業年度は23.9％になります。平成28年4月1日以降開始する事業年度は23.4％になります。平成30年4月1日以降開始する事業年度は23.2％が決まっています。
ｈ：平成26年10月1日以後開始する事業年度から国税として「地方法人税4.4％」が創設されました。
i：平成26年10月1日以後に開始する事業年度から都民税法人税割の「超過税率」16.3%（従前は20.7％））となります。
ｊ：外形標準課税法人の「超過税率」による事業税率については、平成27年4月1日以後は3.46％（3.1％+0.36％）、平成28年4月1日以後は2.26％（1.9％+0.36％）となります。
ｋ：標準税率による事業税率は、平成27年4月1日以後に開始する事業年度は3.1％地方法人特別税の税率は93.5％、平成28年4月1日以後開始する事業年度は1.9％地方法人特別税の税率は152.65％です。

簡単な設例＃１

損益計算書（税引前利益、税金、当期純利益のみ）

税効果会計を反映した損益計算書のうち、税引前利益、税金および当期純利益を示している。

課税所得及び当期申告税額の計算

当期の申告税額を計算し未払法人税等を計上する。

1998年度分の申告税額の計上

1999年度分の申告税額計上

税効果会計

課税所得の計算で、申告調整項目のうち一時差異をまとめて実効税率を掛けた税額を税効果として、会計処理する。

税率が変更された場合、税率低減による繰延税金費用は、負債法により前期末の繰延税金資産または負債を洗い替えて新たな税率に変更するもの。

1998年の税効果（上記の内容は前払効果です）を計上する。上記の例では２つの項目は流動資産でまとめるものとする。

1999年の税効果（上記の内容は前払効果です）を計上する。上記の例では２つの項目は流動資産でまとめるものとする。

1999年に税率が変更されたため、期首残高に税率差を掛けて、新たな税率に洗い替えする。

上記の結果は、当期申告税額、繰延税金費用などに区分して下記のとおりとなる。

脚注開示例

繰延税金資産及び繰延税金負債の内訳は次ぎの通りです。（ここでは単純化のため、繰延税金資産のみとしているが、繰延税金負債があれば開示する。）

税金等調整前当期純利益に対する法人税等の比率と法定実効税率の調整は次の通りです。

なお、１９９９年の税率の変更により、繰延税金資産は、8取り崩しました。

上記の開示に必要な計算は下記のように計算し、これを基礎に上記のように開示します。

なお、法定実効税率と税効果会計適用後の法人税等の負担率との間に重要な差異があるときの、差異の原因となった主要な項目別の内訳の注記例は、日本公認会計士協会の実務指針設例８によれば具体的且つ詳細に開示するようになっています。
いつものことですが、日本に欧米型の会計基準が導入されると欧米より開示が詳細になります。日本公認会計士協会の実務指針がそれを証明することとなりました。
下記に示しましたソニーの注記例は、米国会計基準の典型的開示例ですが、日本公認会計士協会の実務指針によればもっと詳細なものを要求しているようです。

簡単な設例＃２

未払事業税の税効果の計上はなぜするのか

課税所得のある日本企業で必ず生ずる一時差異は未払事業税です。事業税は、支払ったときの課税所得の計算から控除されます。したがって、期末で未払計上した事業税は、翌期に納税したときに課税所得から減算される税効果がある一時差異です。未払事業税に関して一時差異として税効果を計上（繰延税金資産・流動の計上）する理由を、下記に実際の計算を通じて検証してみます。

なお、実務上、未払事業税以外の一時差異項目があれば追加すればよいので、ここでの税効果会計を理解することで、実務にそののまま応用できます。

適用税率は以下の通りと仮定します。（１９９９年４月以後開始事業年度の普通税率を適用）

実効税率の計算⇒　単純合計税率Ｘ1/（1+事業税率）＝実効税率　46.2％Ｘ1/（1+10.0％）＝42％・・�B　とする。

まず、2000年から５年間の会計上の税引前利益（事業税は含まない）を10、000・・�@　と仮定する。

課税所得の計算および税金の計算：

事業税の影響は3年目ぐらいから一定となります。
申告税額を決算でまず計上します。計上する仕訳は下記の通りです。なお、符号なしの数値は借方を示し、（）は貸方を示します。

次ぎに、未払事業税の期中増減と税効果の計算をします。

未払事業税に対する繰延税金の仕訳を下記のとおり計上する。符号の無い数値は借方を示し、（　）は貸方を示します。

上記の申告税額と未払事業税の繰延税金の計上をした結果は、税効果会計により税金費用の適切な期間配分により、下記の通り実効税率の割合で計上されることになります。

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税効果（繰延税金資産）の回収可能性

「一時差異には，当該一時差異が解消するときにその期の課税所得を減額する効果を持つもの（将来減算一時差異）と、当該一時差異が解消するときにその期の課税所得を増額する効果をもつもの（将来加算一時差異）とがある。」（税効果会計に係る会計基準第二一3）　つまり、将来減算一時差異は、繰延税金資産、将来加算一時差異は、繰延税金負債ですが、日本の税制は繰延税金資産が圧倒的に多く、繰延税金負債（税の後払い効果）は「圧縮記帳による繰延利益」等があり非常に少ないのです。

そこで、「一時差異等に係る税金の額は、将来の会計期間において回収又は支払いが見こまれない税金の額を除き、繰延税金資産又は繰延税金負債として計上しなければならない。繰延税金資産については、将来の回収見込みについて毎期見直しをしなければならない。」（税効果会計に係る会計基準第二ニ1）とあります。

繰延税金資産を計上できる要件は、将来の利益が十分にあり、将来の税金を減額する効果がある場合にのみ計上できることになります。こうした条件は、利益が少ない場合は，毎期、下記のように将来の利益の見積りを必要とすることを意味します。ただし、潤沢な利益を計上している場合で、将来の課税所得の減算効果があると認められる場合は必要ありません。

• 将来の利益が十分あり、将来の課税所得を減算する効果のある場合。

このように、将来減算一時差異が、将来の課税所得を減額する場合は、1000に対する税効果について適用税率を掛けて「繰延税金資産」を計上することができます。

• 将来の利益が変動するが、将来の課税所得を減算する効果のある場合。

この場合、第２年目に一時減算差異の減算300により税務上欠損金となっていますが、この欠損金は５年間繰越可能ですが第３年目に課税所得から控除できますので、欠損金自体が一時減算差異となっていることになります。しかし、当年度末残高の1000の一部が減算差異の効果があるのですから、1000の将来の税金の減算効果があるものとして、適用税率を掛けて「繰延税金資産」を計上することができます。

• 将来の利益が十分でなく、将来の課税所得を減算する効果が無い場合。

２年目の100、と欠損金200が５年間の繰延期間中の６年目に100と７年目に100使用されて、結果300の減算税効果がある。
３年目の100、と欠損金200のうち５年間の繰延期間中の８年目に100のみ使用され、結果200の減算効果がある。
４年目の100、と欠損金200のうち５年間の繰延期間中の９年目に100のみ使用され、結果200の減算効果がある。
５年目の100が減算効果がある。
従って，当年度に計上できる税効果は、２年目の300、３年目の200、４年目の200、５年目の100、の合計８００の減算効果があり、適用税率を掛けて「繰延税金資産」の計上することができます。

反面、回収できない側面から見ると、３年目の欠損金２００のうち、欠損金の繰延べが５年で切り捨てられる１００と、４年目の欠損金２００のうち同じ理由で１００が切り捨てられ、合計２００が回収可能性が無いため（将来減算一時差異とはならないため）税効果を計上できないのです。したがって、当年度の１０００−回収できない２００＝８００が、将来減算一時差異として適用税率を掛けて「繰延税金資産」を計上できます。

現実には、非常に複雑になります。回収可能性については慎重に吟味することが必要となります。

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連結財務諸表における税効果会計

連結修正仕訳に係る税効果

親会社及び子会社の単独財務諸表の合算に、連結財務諸表作成に必要な、投資と資本との消去、少数株主持分への組替え、連結会社間取引及び債権・債務の消去、連結会社間の未達取引の計上、連結会社間取引による未実現利益の消去、連結会社間債権・債務の消去に連動して貸倒引当金の戻入、持分法損益の計上などの修正に加えて税効果会計の仕訳を行い連結財務諸表が作成されます。

連結修正仕訳には損益にかかわる事項があります。例として、未実現利益の消去、貸倒引当金の戻入、連結会社間未達取引の計上などです。　連結会社間取引の消去は、一般には、税引前利益に関係ありませんので税効果は発生しません。持分法損益の計上は、重要な場合は、関連会社の財務諸表を税効果会計を行った利益を基礎に計上します。

たな卸資産の未実現利益の消去の場合を例に税効果会計を行うと次のようになります。

未実現利益（ダウン・ストリームの取引と仮定します）が100とします。その場合、未実現利益の消去仕訳は次のようになります。

実効税率を前述の1999年４月以後42％と仮定しますと、100Ｘ42％＝42の税効果資産が生じることになります。したがって、税効果会計の仕訳は次のようになります。

連結修正仕訳のうち損益に係る修正仕訳に連動して、一時差異について税効果の修正仕訳を対応して計上するか、修正仕訳をまとめて税効果を一括計上することも可能です。

ただし、注意を要するのは機械的に計上するのではなく、会計基準の注5に「繰延税金資産は、将来減算一時差異が解消されるときに課税所得を減少させ、税金負担額を軽減することができると認められる範囲内で計上するものとし、その範囲を超える額については控除しなければならない。」とありますので十分吟味して計上しなければなりません。

単独財務諸表の税効果会計に、上記の連結修正仕訳に係る税効果会計を総合して連結財務諸表の税効果会計の注記は行われます。子会社の単独財務諸表の税効果は、「連結資料」に会計上の利益と課税所得の調整表を組み込み入手しておくことで、タイムリーで効果的な税効果会計が行えます。

連結作業は、通常、次のような手順で行いますが、「連結資料」が正確で十分な情報を提供していて初めて効率的な連結作業となります。

�@　連結資料の入手⇒　�A　連結資料のチェック⇒　�B　連結資料の集計・仕訳作成（試算表集計、投資と資本の消去資料の集計・仕訳作成、少数株主持分の集計・仕訳作成、連結会社間取引の消去の集計・仕訳作成、連結会社間債権債務の消去・仕訳作成、連結会社間取引の未実現利益の集計・仕訳作成、連結会社間債権消去に伴う貸倒引当金の戻入仕訳作成、持分法の集計・仕訳作成、税効果会計の集計・仕訳作成、その他連結修正すべき事項の集計・仕訳作成、キャッシュフロー計算書作成資料の集計、税効果会計・退職給付の会計・債務保証等の偶発事象・セグメント情報等の注記事項の集計等）⇒　�C　連結精算表の完成⇒　�D　連結キャッシュフロー計算書の作成⇒　�E　連結財務諸表の注記事項の作成⇒　�F　連結財務諸表・キャッシュフロー計算書・注記事項の期間比較等により分析し正確性を確かめる⇒　�G　役員への報告

なお、連結決算の手順は「連結財務諸表作成の基礎」に詳しく記載しましたので参照してください。

海外連結子会社等の留保利益に係る税効果

海外子会社から受取配当金を受けると、法人税等前利益に対して日本の法人税等の納付すべき税金を計算し、外国で支払った法人税等を控除（外国税額控除という・・直接控除額と間接控除額の双方）して日本で支払うべき法人税等額を算出します。
この場合,外国の法人税率が日本より低い場合は支払う税額が算出されます。日本の法人税率が低ければ、日本で支払うべき税額はでませんし、日本で還付されることもありません。

例えば,米国に100％所有する子会社を持っている場合、米国の実効税率が35％（参考に　マイクロソフト社の財務諸表参照）とします。日本の実効税率は42％とします。日本の42％-米国の35％＝7％が配当金の受領があったときに、配当額に相当する日本で納付すべき法人税等です。したがって、連結決算では、子会社が配当していない留保利益の税引き前利益に対して7％相当額が未払の税効果があるということになります。これが、海外子会社の留保利益に対する税効果です。この税効果債務を計上するかどうかは、会社の配当政策によります。例えば,海外子会社が獲得した利益の配当政策が、親会社にほとんど配当せず現地に再投資している場合は、日本で税率差を支払うことはないので繰延税金負債を計上しないでも良いでしょう。しかし、毎期、利益のほとんどを配当し、日本で7％に相当する追加税金を支払っていれば、子会社の留保利益に対して日本の追加税金に相当する部分に繰延税金負債を計上する必要が生じます。

なお、海外子会社の留保利益に税効果を計上していない場合は、金額に重要性があれば、繰延税金負債の未計上として、適用税率と実効税率との差異調整の注記内容となります。

持分法を適用する関連会社の財務諸表に税効果会計が必要

関連会社（原則、２０%以上５０%所有、ただし２０%以下の所有でも実質的に関連会社であれば持分法が必要となった）に持分法を適用する場合の財務諸表が税効果会計を適用していない場合は、税効果会計を適用した財務諸表に修正し、税効果会計適用後の財務諸表を使用して持分法による投資損益を計算することになります。

なお、連結決算の手順は「連結財務諸表作成の基礎」に詳しく記載しましたので参照してください。

企業会計審議会の「税効果に係る会計基準」の開示項目

税効果に係る会計基準の要求している注記事項は次のとおりです。

（注5）の表現は分かりにくいが、一時差異が将来の課税所得を減額しない場合は、一時差異とはならず、したがって、繰延税金資産として計上することはできないということです。

なお、注記の内容はほぼ米国基準に類似しており、日本企業で米国ＳＥＣへ登録している企業の英文財務諸表には既に注記してあります。参考となることでしょう。

連結財務諸表で上記注記事項を子会社を含めて注記するには、子会社から入手する「連結資料」に工夫することで容易となります。

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ソニーの税金に係る注記事項の抜粋

ソニーは米国会計基準によりＳＥＣ（証券取引委員会）へ連結財務諸表の年次報告書（Ｆｏｒｍ20Ｆ、フォーム20Ｆは外国会社の場合の様式で、日本の有価証券報告書に該当します）及び四半期報告書を提出しています。ソニーは外国会社には強制されていませんが自主的に米国ＳＥＣへ直接電子登録しており、ＳＥＣ　ＥＤＧＡＲ　Ｄａｔａｂａｓｅ　より直接財務情報を入手し「税金に係る注記事項」を事例としました。

日本の税効果会計が求めている注記事項と類似してますので、税効果会計に関する注記を抜粋して例示とし、参考に供したいと思います。

ソニーの財務諸表に添付の「重要な会計方針」の中の法人所得税の注記は以下のように開示しています。

なお、「連結財務諸表原則」（１９９７年６月）には、「重要な会計方針」の注記事項の記載はなく、第七に「連結財務諸表の注記事項」として、「連結の範囲等、決算日の差異、会計処理の原則及び手続等（重要な資産の評価基準及び減価償却の方法等並びにこれらについて変更があるときは、その旨、その理由及びその影響、子会社の採用する会計処理の原則及び手続きで親会社及びその他の子会社との間で特に異なるものがあるときは、その概要、子会社の資産および負債の評価方法、利益処分、その他の重要な事項（企業集団の財政状態及び経営成績を判断するために重要なその他の事項（注２４）、として注２４には重要な後発事象の注記を要求している）」などとしてどこにも「重要な会計方針」としての注記を明示していない。不思議な会計原則である。

ソニーの連結財務諸表の注記番号13「税金」として、次ぎのように開示しています。なお、日本の開示項目に限定して抜粋していることをお断りしておきます。

なお、開示の順番ですが，会社が適用している法定税率の一般的な説明を行い、つぎに、実効税率との差異内容の開示をしたのち、繰延税金資産及び負債の内容開示をするのが一般的です。

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マイクロソフト社の税金に係る注記事項

米国ＳＥＣエドガーデータベースから、マイクロソフト社の財務諸表（米国基準及び国際会計基準の連結財務諸表）をダウンロードし税金に関する注記事項を参考に供します。マイクロソフト社の法定実効税率は35％と、日本の約50％と比較して驚かされる。

マイクロソフト社の財務諸表は「キャッシュフロー計算書の読み方」に掲載してあり、参照できます。

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税効果会計の歴史概要

税効果会計の歴史は、米国に始まります。１９５３年、米国公認会計士協会は，ＡＲＢ４３号（Accounting Research Bulletin 、会計調査公報）を公表した。ＡＲＢ４３号は、１９３９年から１９５９年までの２０年間で５１のＡＲＢを公表しそれを修正削除して整理したものである。ＡＲＢ第４３章Ｂは、「課税所得に含まれるが損益計算書に含まれない重要な事項があり、また損益計算書に含まれるが課税所得に含まれない重要な事項があることを問題として、税金は費用であり、損益計算は収入、支出、発生その他の項目について配分を行うのであるから、税金いついても他の費用と同じように配分を行うべきである」とし、税効果会計を提唱した。

１９６５年１０月、ＡＰＢ意見書第６号（Accounting Principle Board Opinion, 会計基準委員会意見書、APB Opinion）が公表され，繰延税金は、税金の期間配分を行うに当たっては発生期の税率を用いる繰延法（Deferred method）と、発生期後の税率を用いる負債法（Liability methodの双方を認めた。１９６６年１２月，ＡＰＢ意見書第９号が公表され、当期業績主義から包括主義に復帰するにあたって、剰余金に直接追徴税または還付税金および欠損金の繰越控除を計上することを禁止。１９６６年１２月ＡＰＢ意見書第１０号は、長期の繰延税金について現在価値に割り引くべきかどうかという問題を取り上げたが、財務会計一般に共通することを理由に、より広範な検討が必要とし、問題を先送りした。

１９６７年１２月、ＡＰＢ意見書第１１号「利益に対する税金の会計（Accounting for income taxes）」を公表し，「ａ。企業は将来にわたって税金の対象となる経営活動を継続し、したがって、企業は税金を将来にわたって課せられるであろうこと、ｂ。課税対象となる所得を稼得する企業にとって税金は費用であること、ｃ。費用であるがゆえに測定と適切な期間帰属の識別が必要であり、他の費用と同様、期間費用の測定にあたって発生額、繰延額および見積額の計算をしなければならないこと，ｄ。費用と収益の対応は利益決定の基本的仮定の一つであり、将来の収益または将来の期間に対応する費用は繰延べなければならず、反対に、将来の収益または将来の期間に対応しない費用は当期（又は前期以前)に負担させなければならない、とし、当期の課税所得にかかる税金と当期純利益を計算すべき期間費用としての税金（income tax expense）は異なるとして包括税効果会計を採用した。また、税金の期間配分の処理および欠損金の税効果をどう考えるかについても原則を打ち立てた。繰延法を採用して、長期にわたって適用された。

税効果会計は，英国に影響を与え、ＳＳＡＰ（Statements of Standards Accounting Practices、会計実務基準書）第１５号として取り上げられ、負債法又は繰延法を明記していないが、文章から負債法と解され、実務は負債法が主流となっている。

米国は，しかし、複雑性、無意味な事項の要求など批判があり、１９８２年１月、再考慮のための検討に入った。公開草案、公聴会など長い検討の結果、１９８７年１２月、ＳＦＡＳ(Statement of Financial Standards,財務会計基準書）第９６号「利益に対する税金の会計（Accounting for income taxes）」が公表された。資産・負債法（Asset and liability approach）を採用した。用語も「期間差異（Timing differences）」から「一時差異（Temporary differences）」に変更されている。１９９２年２月、９６号の複雑性を整理して、ＳＦＡＳ第１０９号「利益に対する税金の会計（Accounting for income taxes）」を公表して，１９９２年１２月１５日以後開始する事業年度より適用されている。

今回、日本が採用した「税効果会計」は、１９９６年１２月改訂の国際会計基準第１２号「法人所得税(Intcome Taxes)」に類似しており、また、国際会計基準第１２号は，ＳＦＡＳ第１０９号に類似しています。「国際会計基準」および「国際会計基準と日本の会計の相違点」を用意しています。興味のある方はご参照ください。

なお、国際会計基準（ＩＡＳ）1号「財務諸表の表示」のパラグラフ56には、「繰延税金資産・負債は流動資産・負債に区分してはならない」としており、固定資産・負債に表示する。貸借対照表の表示は日米の会計基準と異なっている。

税効果会計適用時の法人税確定申告書の書き方

税効果会計を適用した場合の確定申告書の書き方については、国税庁のタックスアンサーで詳細に応えていますので、「税効果会計の適用と税務上の取扱いに関する質疑応答」をご覧ください。

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おわりに

ここに示しました税効果会計は、理解を容易にする為に一時差異の項目も少なくし単純明快にしました。現実の実務は、特に連結財務諸表の場合は、通常、複雑になります。

単独財務諸表では、欠損金が生じた場合の繰延税金資産が将来課税所得がでて欠損金の繰越控除が認められるか慎重な判断が求められます。

連結財務諸表でも、同様に連結子会社の欠損金も同様に税効果があるどうか慎重に吟味する必要があります。
特に、我が国の税法は前払いの税効果となり、繰延税金資産が巨額な金額で計上されることが多いからです（後払いの繰延税金債務は、個別財務諸表では、圧縮記帳の税務上の繰延利益に対するものくらいです。連結では未実現利益消去に対する税効果がありますが・・）。
機械的に税効果を計上することがあってはなりません。利益率の低い日本企業に欠損金を計上したときの繰延税金資産の取扱いは慎重に行われることが必要となります。

1998年10月30日、大蔵省企業会計審議会が公表した「税効果会計に係る会計基準」によると、ほぼ国際会計基準に準拠しています。読者の理解のために参考になることを願っています。


1998年3月29日作成
1998年6月20日−日本公認会計士協会の実務指針を反映
1998年7月23日−企業会計審議会「税効果会計に係る会計基準（案）」を反映
1998年11月4日ー企業会計審議会「税効果会計に関する会計基準」を反映

法人税の計算構造を知りたい方は、「法人税」のホームページをご覧ください。

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「税効果会計の仕方」EXCEL版を4500円でＥ-ｍａｉｌにて頒布しています。内容は個別企業を対象とした商法決算で税効果会計を行うに必要な、（１）実効税率の計算、（２）課税所得（申告書別表四と別表五の関連を明記）の計算、（３）税効果会計（申告書別表五の一時差異）のワークシート及び仕訳、（４）実効税率と実際税率の差異調整（税効果会計の検証となります）、（５）注記による開示事項のワークシートを具体的な数値を入れて申告書と関連させて分かりやすく計算しています。実際に使用しているもので自社の数値に当てはめて計算できるようにしています。長年の実務経験を基礎にしたノウハウを提供してます。経理は理論が判るだけでは実務はできません。実務は理論を具体的な形にしなければなりません。しかも、誰にでも判る明解な形に具体化することです。

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日米双方の連結実務の豊富な経験を基礎にキーポントを上記に記しました。本格的な連結決算制度の体制確立に参考となれば幸いです。なお、企業に合わせ正確かつ効果的・効率的な連結決算体制の確立について支援しています。興味がありましたら、下記宛てご連絡ください。

公認会計士 横山明

E-mail： yokoyama-a@hi-ho.ne.jp
TEL:047-346-5214 FAX 047-346-9636