企業年金の会計

はじめに

1998年6月16日、大蔵省企業会計審議会は、「退職給付に係る会計基準の設定に関する意見書」及び「退職給付に係る会計基準」を公表した。

実施時期は、「2000年（平成12年）4月以降開始される事業年度から実施されるよう措置することが適当である」、「適用が困難である場合は、2001年4月以降開始の事業年度から適用するが2000年は退職給付債務及びその内訳等主要な事項について注記を行うこととする」、としています。

年金資産の時価評価が求められ、運用資産である株式時価の低迷などで含み損を抱えている企業年金が問題となっています。また、バブル崩壊後、年金資産の運用収益の実績が思わしくなく、給付するに十分な年金資産を積み立てていない場合が生じ、特に、先進的な米国の年金会計（ＦＡＳ87号）適用の会社が、不足する年金資産を補充している記事が見られる。

今回の、大蔵省企業会計審議会の会計基準は、国際会計基準19号「従業員給付」および米国の会計基準書87号の退職給付の会計基準に一致はしていないが近似したものになった。企業年金を採用している企業にとっては、適用初年度の退職給付引当金の額は重要な影響を与える場合があるものと思われる。

そこで、「新たな基準の採用により生じた影響額は、通常の会計処理とは区分して、15年以内の一定の年数の按分額を当該年数にわたって費用として処理することができるよう経過的な措置を置くことが適当である」という緩和措置を講じている。

企業年金積立不足一括計上・会計基準委員会草案

企業会計基準委員会は、2010年3月１８日、２０１１年度から企業年金の積み立て不足額を企業本体の資産・負債の状態を表す「貸借対照表」に毎期、全額計上するよう求める公開草案をまとめた。「簿外」だった不足額を全額、貸借対照表に組み入れることで、企業財務の全体像を見えやすくする。(朝日新聞　参照)

会計基準（草案）によると、13項に「退職給付債務（第16 項参照）から年金資産の額（第22 項参照）を控除した額（以下「積立状況を示す額」という。）を負債として計上する。ただし、年金資産の額が退職給付債務を超える場合には、資産として計上する」として負債の場合も資産の場合も全額計上することにしている。（改正点、指針（草案）　参照）

米国では、すでに会計基準FAS87号を改正し、年金資産又は負債の全額を即時計上することを求めた米国財務会計基準FAS158号「定額給付年金及びその他の退職後給付制度の雇用者の会計（Employers’ Accounting for Defined Benefit Pension and Other Postretirement Plans）」が施行されている。

2006 年夏に制定された年金保護法(The Pension Protection Act of 2006, PPA)と並んで、米国の企業年金における制度設計や資産運用に大きな影響を与えつつあるのが、2006 年12 月15 日以降に開始する会計年度から適用されている財務会計基準158 号（Financial Accounting Standard 158、以下ＦＡＳ158 とする）である。

ＦＡＳ158 の特徴は、年金資産と年金債務の評価額の変動をそれらが生じた会計年度の財務諸表に全額計上することにある。評価額の変動は、�@数理計算上の差異、�A過去勤務債務、�B会計基準の変更、によって生じる。�@は、債務の割引率など評価の前提となる数値を変更した場合、および現実の資産のリターンと期待運用収益率に差があるなど実績と前提が異なる場合、に生じる。

�Aは制度を変更し給付額が増減した場合を指す。従来の会計基準（ＦＡＳ87）では、�@〜�Bによる評価額の変動を平均的な従業員の退職までの年数（残存勤務年数）など長期間にわたって徐々に会計上認識し、損益計算書や貸借対照表に反映させることになっていた。これに対し、ＦＡＳ158 では包括損益計算書と貸借対照表でその変動を認識する。(「ニッセイ基礎研究所」参照)

IASBの国際会計基準IAS19号「従業員給付（Employee Benefits）」は、米国のFAS158号とコンバージェンス作業中で2011年1月から適用できるよう作業を進めている。2010年4月29日、IASBは「定額給付年金の会計基準の改正案」を公表した。年金給付債務に時価で評価した年金資産を控除した債務（資産）を一括計上する方法に改めた。従来は回廊法（‘corridor’）として計上を繰り延べていた( ‘deferred recognition’ )のを廃止することとした。コメントは2010年9月6日まで。(ASBJの６月２５日公表の翻訳版「IAS１９号確定給付制度の修正提案」参照)

２０１２年５月１０日、平成26年（2014年）3月期より債務の一括計上が求められる、と報道された。5月１７日、企業会計基準委員会は、未認識数理計算上の差異及び未認識過去勤務費用の処理方法を変更した、「退職給付に関する会計基準」を公表した。
これによると、以下のように一括計上することになる。
�@ 貸借対照表上での取扱い改正前会計基準等では、未認識数理計算上の差異及び未認識過去勤務費用（数理計算上の差異及び過去勤務費用のうち費用処理されていない部分）については貸借対照表に計上せず、これに対応する部分を除いた、退職給付債務と年金資産の差額（以下「積立状況を示す額」という。）を負債（又は資産）として計上することとしていた。本会計基準等では、未認識数理計算上の差異及び未認識過去勤務費用を、税効果を調整の上で貸借対照表の純資産の部（その他の包括利益累計額）で認識することとし（本会計基準第24 項及び第25 項）、積立状況を示す額をそのまま負債（退職給付に係る負債）又は資産（退職給付に係る資産）として計上する（本会計基準第13 項）。

�A 損益計算書及び包括利益計算書（又は損益及び包括利益計算書）上での取扱い
本会計基準等は、未認識数理計算上の差異及び未認識過去勤務費用の費用処理方法については変更しておらず、改正前会計基準等と同様に平均残存勤務期間以内の一定の年数で規則的に費用処理する。ただし、数理計算上の差異及び過去勤務費用の当期発生額のうち、費用処理されない部分についてはその他の包括利益に含めて計上し（前掲�@）、その他の包括利益累計額に計上されている未認識数理計算上の差異及び未認識過去勤務費用のうち、当期に費用処理された部分についてはその他の包括利益の調整（組替調整）を行うこととなる（本会計基準第15 項）。

2013年（平成25年）4 月1 日以後開始する事業年度から適用する。

（日本基準の）シャープ積み立て不足７８４億円　企業年金、業績不振企業を直撃か 　新退職給付会計基準への対応　〜事前検討の必要性及び専門家の利用〜

積立不足額の推定60兆から80兆円

1998年11月13日、日本経済新聞は「企業年金の積立不足額60兆円-80兆円・・民間調査機関試算」と題した記事を掲載した。資料は、長銀総合研究所が12日に公表した企業年金の会計基準を適用した場合の積立不足額を試算したものである。

その資料によると次のようになっている。

（注）長銀総合研究所調べ、試算のベースは金融を除く資本金1億円以上の企業の96年度実績

つまり、新たな企業年金の会計基準を適用すると、年金資産を2％の想定運用利回りが継続すると仮定するなら、企業年金に59.7兆円の積立不足が生ずる（退職給付引当金の計上）ということです。また、年間発生費用は、5.6兆円計上することになります。

なお、ゴールドマンサックス証券の推定では、80兆9千億円（対象は東証1部上場企業）の積立額があると推定しているそうです。

記事にある「積立不足」とは、企業年金の会計基準の用語を使えば「退職給付引当金」に該当します。

また、想定運用利回りと割引率は必ずしも一致ない点や、年齢構成、人員、退職率、昇給率など個々の企業によって相当のばらつきがあります。　当然、それぞれの企業により異なった結果になるでしょうが、上記の試算は、企業年金や退職金制度のある企業にとって参考となります。

１９９８年１１月２０日に公表予定のＮＴＴが、９８年９月中間財務諸表で米国の企業年金の会計基準を適用し一括処理で４６２０億円の損失が発生する。日本基準では利益を確保したが、米国基準では１０００億円の損失となる模様（ただし９９年３月の通期では利益を確保する模様）。

厚生年金基金1.1兆円が積立不足

大企業以外の厚生年金基金の現状

２０００億円の年金資産が大半消失　AIJ投資顧問

日本では、企業年金の支払いの保全に関する会計監査を求めていない。金融商品取引法第四十七のニ条で内閣総理大臣に事業報告書を求めているのみで監査は求められていない。証券取引等監視委員会の調査も今回が初めて。いつものことだが、日本は情報開示が脆弱で年金受給者の保護制度はお粗末。ＡＩＪ投資顧問の事業報告書は解かり難くお粗末。金融庁が立法した金融商品取引法第四十七のニ条は何のための規定か意味不明。(「投資運用業等統一経理基準」ｂｙ日本証券投資顧問業協会・・本基準の「勘定科目の内容」に規定された概念に相当するもののみを計上し、それに該当しないものはその勘定科目に計上することを禁止することによって、経理処理の統一を図ることとしたものである。主たる業務内容である”投資一任契約の運用状況”は注記にさえ開示されない不思議な基準)
（事業報告書の提出）
第四十七条の二 　金融商品取引業者は、事業年度ごとに、内閣府令で定めるところにより、事業報告書を作成し、毎事業年度経過後三月以内に、これを内閣総理大臣に提出しなければならない。

情報開示に関しては、2010年3月3日に金融庁が既に任意適用を認めている”指定国際会計基準”には受託されている企業年金自体の財務報告基準IAS26号を含んでいる。近い将来、金融庁は国際会計基準の強制適用の意思決定が求められているが、IAS26号を含んで”指定国際会計基準”としており、国際会計基準IAS導入に絡んで動き出したのであろうか？それにしても、年金受給者の保護が日本にはない。先進国と言えるのか。厚生労働省年金局長の監査通達や証券取引等監視委の検査も指定国際会計基準のIAS26号、19号に無関心であるし、国際監査基準にも全く無関心である。

一方、米国では、1974年成立のERISA法（Employee Retirement Income Security Act（従業員退職所得保障法））により、制度に加入している従業員の受給権を保護することを最大の目的としており、年次報告書の労働省への提出は電子化しており、労働省は参加者100名以上の企業年金について会計監査を求めている。参加者100名以下の中小の企業年金は監査を免除される。

2月25日の日経の記事によると「外部の指摘がきっかけとなって証券取引等監視委が検査に動いたのは1月下旬、検査官らは2000億円とされる資産の実態がほとんどなくなっていることに驚いた。AIJは年金から預ったお金を英領ケイマン諸島籍の私募投資信託を通じて、デリバティブや未公開株に投資する手法をとってきた。だが、浅川社長は”お金がどう運用されているか状況を把握していない”と話している」としている。多額の運用資産消失問題が起きたことは、日本の金融監督状況の実態を浮き彫りにしている。

2月28日の記事によると、「AIJ投資顧問は2002年の運用開始直後から損失を出していたことが証券取引等監視委員会の検査で分かった」と報道している。一方、金融庁監督局証券課は、「金融商品取引業者等向けの総合的な監督指針」（280ページ）を公表した。これに先立ち、草案を平成19年7月に出しており、金融庁のコメント（考え方）が公表されている。その際に、関東財務局から事業報告書の新様式が公表されている。

労働厚生省は28日、AIJ投資顧問による年金資産消失問題で、2011年3月末時点で84基金が資金（運用残高は1852億円）を委託し、加入者54万人と受給者34万人の合計が約88万人であると公表した。最も投資割合が高い基金で資産の56.9％をAIJ投資顧問に運用を委託していた。1997年に策定した「厚生年金基金の資産運用に係る受託者責任ガイドライン」を見直すとしている。厚生労働省のガイドラインや参考資料を見ると”現在では、資産配分（債券、株式等にどの程度投資するかなど）や運用機関の選定は、各企業年金の自己責任となっている”とし、”事業主への情報提供”に具体性がなく、”受託者責任”が未整備で違和感がある。（ニュース 　厚生労働省の参考資料）

浅川和彦社長（５９）が証券取引等監視委員会に「リーマン・ショック以降、３年で損失が１０００億円に上った」、「英領ケイマン諸島のファンドで２００２年に運用を始めた直後から、損失が出ていた」と説明していることが2月29日、関係者への取材で分かった。損失が膨らむ一方で、顧客の年金基金に対しては新しい顧客から得た資金を回して配当を続け、委託額を上回る額での解約にも応じていたという。監視委は関係者の聴取とともに経理書類の分析を進め、問題の全容解明を急ぐ。一方、ＡＩＪには顧客に説明する運用報告書や財務局に提出する事業報告書にうそを記載したとする金融商品取引法違反容疑が浮上しており、東京地検特捜部も資金の流れなどについて情報収集を始めた模様だ。　

民主党は規模の小さい投資一任業者にも外部監査を受けるよう義務付ける方針だ。３月中にも今通常国会に金融商品取引法の改正案を提出し、早期成立を目指す。規制強化を通じて投資家保護を徹底する。民主党の大久保勉政調副会長が１日までにブルームバーグ・ニュースのインタビューで明らかにした。

旧社保庁ＯＢがＡＩＪ紹介　年金基金に天下り２３人 　旧厚生省ＯＢが斡旋　経営会社に役員受け入れ　
ＡＩＪ問題：旧社保庁ＯＢ６００人天下り　厚生年金基金に(12/03/05)　　年金を食い物にする旧社会保険庁のOB　
三分の二の厚生年金基金へ天下り ６４６人(12/03/06 You Tube)
ＡＩＪ投資顧問の暴走許した“素人”顧客と金融庁の無策ｂｙ週刊ダイヤモンド2012年3月12日
AIJ問題で、なぜか追及されない「金融庁の怠慢」。不透明さの指摘にも検査は一度もなし。／磯山 友幸　3月14日
　・2005年以降、金融庁と証券取引等監視委員会に同社に関する4件の情報提供があったことを、自見庄三郎金融相が記者会見で明らかにした。
　　（当時の証券取引等監視委員会総務課長は佐々木清隆氏、いや特別調査課長でした、現・公認会計士・監査審査会事務局長）
　証券取引等監視委員会 事務局総務課長 佐々木清隆特別講演「インサイダー取引に対する証券取引等監視委員会の対応」平成20 年9 月10 日
「早稲田大学教授・上村達男　問うべきはＡＩＪの受託者責任」2012年3月14日、　
2012年3月17日竹中平蔵ＡＩＪ問題を語る　　
2012年3月23日佐藤ゆかり参議院予算委員会での自見金融担当大臣への質疑・・証券取引等監視委員会のAIJへの強制調査当日　ＡＩＪ投資顧問株式会社に対する検査結果に基づく勧告について　取引スキーム
同日、関東財務局長が「ＡＩＪ投資顧問株式会社に対する行政処分について」「アイティーエム証券株式会社に対する行政処分について」を発出

2012年3月27日、衆議院・財務金融委員会での参考人質疑で、　浅川和彦(参考人 ＡＩＪ投資顧問株式会社代表取締役)の発言、　西村秀昭(参考人 アイティーエム証券株式会社代表取締役)の発言、　石山勲(参考人 株式会社東京年金経済研究所代表取締役・旧社保庁OB)、初めから再生。この参考人質疑は各人各様の主張が判りやすい。議員の考え方を含めて。元大蔵官僚の新党きずなの衆議院議員の信託銀行の責任論と、AIJ投資顧問から報告を受けていたみずほ信託銀行社長兼信託銀行協会会長の質疑は興味深い(信託銀が投信の名義人となる仕組みを検討する考えを示した)。

2012年4月3日、参議院・財務金融委員会での参考人質疑で、浅川和彦（ＡＩＪ投資顧問�椛纒\取締役）、西村秀昭（アイティーエム証券代表取締役）、石山勲（�鞄結梍N金経済研究所代表取締役・旧社保庁OB）、渡邉勇雄（栃木県建設業厚生年金基金理事長）が、蓮舫議員（民主党）、佐藤ゆかり議員（自民党・証券会社OB）、竹谷とし子議員（公明党・公認会計士）、中西けんじ議員（みんなの党・JPモルガン証券OB)、大門実紀史議員（共産党）の質疑に応えている。この社長何を言っているのでしょう。権利売買？？。受託している年金基金間での売買？？　意味不明の答弁。議員の絶句が印象的。午前10時から12時24分までの2時間半。なお、出席が予定されていた高橋成子取締役は体調不良のため欠席。衆議院・財務金融委員会は、13日に証人喚問（出席が強制される）をすることを決めた。体調不良を理由に欠席した高橋成子取締役の出方が注目される。ＡＩＪ「右腕」高橋取締役、13日の証人喚問出席を拒否

2012年4月5日、ＡＩＪ投資顧問（東京・中央）による年金消失問題で、証券取引等監視委員会と警視庁捜査２課が実態解明に向けた協議を始めたことが５日、分かった。（日経新聞）議会での参考人招致の終了を待っていたようである。

2012年4月13日、衆議院・財務金融委員会での証人喚問では、高橋取締役欠席により新たな事実は出なかった。

注：社会保険庁や厚生労働省のOBの年金は、国家公務員共済から給付を受けており民間の企業年金・厚生年金に関わりのない人たちであり無関心・無責任層である。年金記録問題、この企業年金問題は偶然ではなく自分のこととは考えず他人事として必然的に発生しているのだ。旧社会保険庁は現在は日本年金機構となっているが、AIJ投資顧問の企業年金問題から透けて見えた人脈は変わっておらずガバナンスも機能しておらず実態は大して変っていないようだ。米国のマドフ事件に例えられるが、米国の被害者が富裕層であるの対し日本の被害者は中小企業の企業年金で余生の生活資金が失われた日本の被害者は悲惨。マドフは懲役150年とされ、日本では、金融商品取引法の重い刑で”契約の偽計”で告発を検討しており、最高３年以下の懲役または３百万円以下の罰金としている。

2012年6月18日、【ＡＩＪ詐欺事件】２つのスキームに着目　ハードル乗り越え「詐欺容疑」で逮捕 　ＡＩＪ詐欺事件

参考：「いわゆる受託者責任について：金融サービス法への構想」ｂｙ神田秀樹東京大学大学院法学政治学研究科教授2001年3月
・・金融サービス（市場型金融仲介サービス）について，８つの類型をあげている。�@販売・勧誘，�A売買（ディーリング），�B仲介（ブローカレッジ），�C引受（アンダーライティング）・売出（セリング），�D資産運用（アセット・マネジメント），�E資産管理（カストディ），�F助言（アドバイス），�G仕組み行為（アレンジング）である。以上のうち，少なくとも�Bから�Fまでは，fiduciary　と呼ばれるものであるが，このfiduciary　についてのルールは，信託法の適用がある世界と適用がない世界で，少なくとも法文上は，大きな落差があり，アンバランスが生じている。このfiduciary についての法制整備は，日本がいちばん遅れている部分の一つである。〜この受託者責任の存否や具体的な内容が必ずしも明確であるとはいえない。したがって，横断的な受託者責任を明記するために現行法制の改正をすることが必要である。
「確定給付企業年金における受託者責任（fiduciary duty)」ｂｙ中央三井アセット信託銀行2010年2月
「企業年金のガバナンスと受託者責任− 事業主と年金受託者の「二つの帽子」と利益相反−」ｂｙニッセイ基礎研REPORT 2004年11月
「年金法制における運用機関の受託者責任と生命保険会社」ｂｙニッセイ基礎研究所2001/09/25
「確定給付企業年金法に基づく監査の実施について」ｂｙ厚生労働省年金局長2010年11月1日発出・・監査の目的を参照してください。従業員の受給権の保護ではありません。
「(DB)確定給付企業年金法に基づく監査の実施について」ｂｙNISSAY 　
「年金通信」ｂｙ第一生命
「企業年金法について」ｂｙ大和銀行2000年9月・・英米の企業年金は受託者責任として公認会計士の監査を必要とする。

2012年10月5日、金融庁は、ＡＩＪ投資顧問の年金資産詐取事件を受けて実施した投資一任業者への２次調査の結果をまとめ、外部監査を受けていない業者が約６割に上ることを明らかにした。同庁は、信託銀行などの第三者が資産運用状況を把握できるようにする再発防止策も同日に発表。チェック機能を強化し、ＡＩＪのような運用報告書の捏造（ねつぞう）を防ぐ。運用会社６割無監査であったこと、ＡＩＪ事件受け防止策を発表した。（ニュース　ロイター　AIJ投資顧問株式会社事案を踏まえた資産運用に係る規制・監督等の見直し（案） 　及び　コメント等　ｂｙ金融庁）

■ＡＩＪ事件再発防止策の骨子
　・運用会社（投資一任業者）が年金基金などの顧客資産の運用に使うファンドは外部監査が実施されるファンドに限定
　・運用資産を管理する信託銀行が正しい監査報告書などを入手。信託銀行が運用状況を顧客に通知
　・運用会社が顧客に渡す運用報告書に外部監査の有無、ファンドの運用形態などを明記させ、問題発見を容易に
　・運用報告書の運用会社から顧客への提出を現行の年２回以上から年４回以上に増やす
　・運用会社が偽りの運用実績を伝えて契約した場合の罰則を、現行の「３年以下の懲役」などから「５年以下の懲役」などに強化

企業年金とは

企業年金には次のようなものがあります。

1.公的年金
公的年金とは、厚生年金保険法のもとで国民皆年金制度を採用しているものです。一般に、掛け金の支払は、政府管掌と組合とに分かれる。掛け金は従業員負担分と企業負担分を合計して納付します。従業員負担分は、個人所得税の課税所得から控除され、企業負担分の掛け金は企業の法廷福利費として損金算入されます。
給付は、社会保険庁に届け出て給付手続きを経て規定に従い年金が支給（給付）される仕組みです。
この公的年金は企業年金の会計の対象とはなりません。

3.私的年金
私的年金とは、一般に、企業が信託銀行または生命保険会社との間で退職年金契約を結び、掛金を積み立てておき、従業員の退職後に年金又は一時金を退職者に支払う私的制度です。掛け金（拠出金と称せられる）は、一般には、従業員の負担はなく会社負担で行われます。適格年金と非適格年金の用語は、税法の規定に適格である年金をいい掛け金の支払い時に損金算入される私的年金をいいます。非適格年金は、掛け金の支払い時には損金算入されない私的年金をさします。この私的年金は、企業年金の会計の中心的存在です。

大雑把な言い方ですが、私的適格企業年金は、年金又は一時金の支払い（給付という）が退職した従業員に直接支払われ、企業にとっては掛け金は実質的に退職金の前払いである場合、適格年金とされます。
企業が、従業員を被保険者として積み立て保険に加入し従業員が退職時に企業に保険金が戻るような年金契約は掛け金の支払い時には損金とならない非適格年金とされます。

私的適格年金の多くは、従来からあった退職給与規定を基礎に退職給与制度で社内留保の方法から、信託銀行ないし生命保険会社と退職年金契約を締結して外部積み立てに移行するケースです。

2.中間的な年金
中間的な厚生年金基金・調整年金があります。個別企業、企業グループ、組合などが厚生年金基金を設立し、自社ないしは組合独自の有利な掛け金や給付条件を付加した年金があります。税法上は、公的年金に準じて従業員・会社とも取り扱われます。政府代行部分を除く付加給付部分が企業年金会計の対象となります（変更1）。

退職給与制度

企業が従業員退職規定に基づき退職時（離職・役員へ昇格）に一時金を会社が支給する制度です。退職金の支給は会社の資金を使い会社から支給されます。支給額は、通常、勤続年数に比例した掛け率を退職時の基本給に掛けて支給されます。自己の都合で退職する場合と会社の都合で退職する場合がありますが、自己都合の掛け率が低くなって一定期間を過ぎると一致する場合が多いようです。

企業は、退職金を社内留保するため退職給与引当金を計上します。税法上は、自己都合要支給額の40％（ただし、1998年4月以降から毎年繰り入れ限度額は減少し、2003年4月以降開始する事業年度からは20％となります）が損金算入限度額です。

社内留保型の退職給与制度から、退職金を外部積み立てとして上記の適格退職年金に移行する会社が増えています。自己都合および会社都合のすべて又は一部を移行する会社と、定年などの会社都合のみを移行する会社など多様です。

退職給与制度は、確定給付型の典型で、退職給付に係る会計基準の対象となります。

退職給付に係る会計基準

負債の計上

「退職給付債務に未認識過去勤務債務及び未認識数理計算上の差異を加減した額から年金資産の額を退職給付に係る負債として計上する。」とあります。
つまり、次のようになります。

用語の説明

退職給付費用の処理

当期の勤務費用及び利息費用は退職給付費用として処理し、企業年金制度を採用している場合には、年金資産に係る当期の期待運用収益相当額を差し引くものとする。なお、過去勤務債務及び数理計算上の差異に係る費用処理額は退職給付費用に含まれるものとする。

退職給付費用には次の項目があり注記による開示も要求されている。

貸借対照表及び損益計算書の表示

複数事業主制度の企業年金の取り扱い

複数の事業主により設立された企業年金制度を採用している場合においては、退職給付債務の比率その他合理的な基準により自社の負担に属する年金資産等の計算を行うこととする。（注12）

注記事項

退職給付に係る次の事項について注記しなければならない。

注記事例・・・ソニーの年次報告書（米国基準）の場合

下記に掲載のソニー株式会社の注記は,ソニーが自主的に米国ＳＥＣ　エドガー・データーベースに登録している年次報告書の「年金及び退職金」に関する注記部分を掲載したものです。日本の年金会計に近似（一致はしてないが）しており参考となります。

なお、訳文は私が簡単に訳しており洗練されておらず、できれば原文を読んでいただくとよい。また、関連する財務諸表（貸借対照表、キャッシュフロー計算書等）を見る必要がありますが省略しています。

年金債務・年金費用・制度資産の関係(Financial Statements: Pension Plans)

年金債務・年金費用・制度資産との関連を以下に示します。表中の数値の　（　）は貸方残高または貸方残高の増加を示します。

（単位：億円）

なお、上記資料は、（財）企業財務制度研究会編「年金会計」中央経済社刊を基礎にしています。

注記事項（制度の概要の注記を除く）：

簡単な将来給付債務（PBO）の計算例

前提：従業員Aは、11期目の初めに退職し、昇給を見込んだ退職時の退職給付額が5940が見込まれる。割引率は10％とする。

年度ごとの給付均等割当額＝5940/勤続年数10年＝594である。

勤務費用（現在価値）、利息費用及び将来給付債務の計算

上記POBの計算をまとめると下記の通りとなります。

こうして計算した全社員の合計が、企業の退職給付債務となります。ここでは給付債務の支払い額を昇給を反映した額としましたが、実際は、昇給率のを反映した計算、一時給付ばかりでなかく年金給付や中途退職率を反映して計算します。複雑な計算は、単純化のため省略しています。実際の計算は、通常、専門家である保険数理士（アクチュアリー、Actuary）が行います。

なお、上記資料は、（財）企業財務制度研究会編「年金会計」中央経済社刊を基礎にしています。

企業会計審議会の意見書の記載事項で会計基準に影響する事項

小規模企業等における簡便法の採用

意見書では、従業員数が比較的少ない小規模な企業などのあっては、合理的に数理計算上の見積もりを行うことが困難である場合が考えられる。このような場合には、期末の退職給付の要支給額を用いた見積もり計算を行う簡便な方法を用いて退職給付費用を計算することも認められると考える、としている。

実施時期等

連結財務諸表と退職給付の会計

連結財務諸表で退職給付の会計を適用する場合は、子会社から入手する「連結資料」に十分な内容を含んでいなければなりません。退職給付の会計を適用できていない重要な子会社がある場合は、連結修正仕訳で訂正する必要がありますし、求められている連結財務諸表の注記事項も子会社の数値を含むからです。正確で効果的な連結財務諸表を作成するには、退職給付に関する事項を含んだ連結資料を入手しておくことです。

連結作業は、通常、次のような手順で行いますが、「連結資料」が正確で十分な情報を提供していて初めて効率的な連結作業となります。

�@　連結資料の入手⇒　�A　連結資料のチェック⇒　�B　連結資料の集計・仕訳作成（試算表集計、投資と資本の消去資料の集計・仕訳作成、少数株主持分の集計・仕訳作成、連結会社間取引の消去の集計・仕訳作成、連結会社間債権債務の消去・仕訳作成、連結会社間取引の未実現利益の集計・仕訳作成、連結会社間債権消去に伴う貸倒引当金の戻入仕訳作成、持分法の集計・仕訳作成、税効果会計の集計・仕訳作成、その他連結修正すべき事項の集計・仕訳作成、キャッシュフロー計算書作成資料の集計、税効果会計・退職給付の会計・債務保証等の偶発事象・セグメント情報等の注記事項の集計等）⇒　�C　連結精算表の完成⇒　�D　連結キャッシュフロー計算書の作成⇒　�E　連結財務諸表の注記事項の作成⇒　�F　連結財務諸表・キャッシュフロー計算書・注記事項の期間比較等により分析し正確性を確かめる⇒　�G　役員への報告

なお、連結決算の手順は「連結財務諸表作成の基礎」に詳細に記載しましたので参照してください。

企業年金基金の会計基準は日本には存在しない

国際会計基準（ＩＡＳ）第２６号「退職給付制度の会計と報告（Accounting and Reporting by Retirement Benefit Plans)」は、受託者である企業年金基金側の会計基準（財務報告の基準）を規定しており、1988年1月1日より適用されている。

今回公表された上記の大蔵省企業会計審議会の「退職給付に係る会計基準の設定に関する意見書」及び「退職給付に係る会計基準」は、企業年金をしている事業主側の会計基準のみである。国際会計基準第19号「事業主の財務諸表における退職給付の会計（Accounting for Retirement Benefits in the Financial Statements of Employers,1985年1月適用）」に該当する部分である。

企業年金については委託者側のみの会計基準では方手落ちである。委託者側である事業会社と受託者である保険会社及び信託会社側の企業年金にかする会計基準は表裏一体で設定すべきものである。事業者側は、委託先の年金基金自体の財務報告（Financial Report）を受けて、それを基礎に事業者の会計処理及び注記を行うのである。一方の受託者側（基金）の会計基準が存在しないのでは論理的に矛盾する。

日本では、企業年金の運用機関は、信託法及び保険業法ならびに監督官庁である大蔵省に厳しく指導され、年金資金の幹事会社は今もって生命保険会社及び信託銀行に限られている（解禁された投資顧問業等は幹事会社にはれない）。

問題は、信託銀行は顧客である事業会社から預かった年金資金を区分経理して年金資産の時価を的確に管理しているが、生命保険会社は一般保険料と年金掛け金を「どんぶり勘定」で運用しており、顧客である事業会社に対し区分経理されおらず、顧客企業ごとの年金資産の時価を適格に管理できていないということである。これは、預かり資産とそれ以外の資産が区分されていないということは、生命保険会社が倒産したときには元本さえ保証されない恐れがあるということである。

本来は、年金資産の時価会計等を明示した基金側の会計基準に基づく決算をうけて、事業者側の年金会計を行うのである。加えて、受託者である企業年金基金の会計基準を設定し公表されていないということは、上記生命保険会社の問題を曖昧にし先送りしているに過ぎない。

厚生省管轄の企業年金基金と、大蔵省管轄の税制上の適格企業年金に関する企業年金基金の運用委託先である保険会社及び信託会社は、それぞれの規制に絡み複雑であるが、いずれにしても透明性高い仕組みが求められよう。

１９９９年１月８日、日本経済新聞によれば、厚生省は労働、大蔵省などと連携して、企業年金についての受給者保護規定を盛り込んだ「企業年金基金法」の策定に乗り出す、と報じている。それによると、政府自民党が確定拠出型年金（401ｋ）を２０００年度中に導入する方針を固めたため，これに併せて基本法を制定することを狙っている。この基本法では，加入者に対する情報開示など受給者保護策も必要となるとしている。情報開示（会計基準）を法律で決めようとする日本的対応か。

１９９９年１１月２８日、日本経済新聞によれば、厚生省、労働省、大蔵省、通産省の四省が、日本版401ｋの制度設計しており、２０００年秋に導入を目指している。厚生年金基金や適格退職年金から移すことができる上限は一人当たり４３万２千円に勤続年数をかけた額とする。また、従業員の所得から控除できる掛け金を最大年間４３万２千円とする考えである。

なお、国際会計基準との関係は「国際会計基準」および「国際会計基準と日本の会計の相違点」を用意しています。興味のある方はご参照ください。

外部監査の受託

企業年金（厚生年金及び企業適格年金）を受託している信託銀行及び生命保険会社の決算報告における外部監査を当事務所では受託しております。外部監査の受託内容は、�@　受託年金資産の管理体制が有効に機能し適切に管理できているかどうか、�A　保有有価証券の実在性、　�B　評価が上記退職給付の会計基準で求めれている時価会計を適切に適用しているかどうか、が中心となります。

なお、区分経理ができていない場合は、管理体制の不備により外部監査で意見を形成する条件を満たしておりませんので、区分経理など管理状況の予備調査に基づく助言となります。

おわりに

現在の日本の適格企業年金は、将来の退職時に給付される額が一定の計算式で確定しており、その確定給付額を支給するに足る資金を月次ないし年度で掛け金を積み立てる、いわゆる確定給付型の年金である。

したがって、年金資産の実際運用益が期待より小さい場合は年金資産の不足が生ずる恐れがある。また、年金資産が株式で運用されている場合は、株式の時価が下がることにより年金資産の目減りが生ずることになる。いずれも、上記の会計基準では、多くの場合、退職給付引当金の不足として認識されよう。

最近、米国の401ｋプランの確定拠出型企業年金を日本でも導入の議論がされているが（政府は２０００年秋の導入を目指している〕、確定拠出型企業年金とは、年金掛け金が確定しいるが将来受け取る給付額は実際運用益を加算した額だけを給付するので、企業の追加負担は生じない。したがって、退職給付引当金は発生しない。（401ｋプランの内容は、ダイワベンチャーのホームページ「401（ｋ）情報」に非常に詳しい調査結果報告が掲載されています。）　

米国でも新興企業であるマイクロソフト社は、401ｋプランを導入しているため（新興企業は確定給付型企業年金はない場合が多い）、年金債務に関する債務及び注記は無い（「キャッシュフロー計算書の読み方」にマイクロソフト社のB/Sを掲載しましたので参照してください）が、ストックオプションに関する注記に401ｋについての下記の注記が開示されている（「マイクロソフト社に見るストックオプション」参照）。日本にも国際会計基準第１９号「従業員給付」に求めている会計基準（確定拠出年金及びストックオプションの開示を求めている）が必要となろう。新興企業は、確定給付型企業年金よりも確定拠出型企業年金（401ｋプラン）を選択する企業が増大することが予想されるからである。

すでに米国会計基準ＦＡＳ87号「雇用主の企業年金会計（Employers' Accounting for Pension）」で連結財務諸表を作成している会社では、年金数理による計算は、受託している生命保険会社や信託銀行ないし専門の年金数理士（Actuaries)から計算のサービスを受けて年次報告書への注記等を掲載し監査を行っている実務がある。

最近では、日本総研のホームページに「ＦＡＳ87号について」があり、米国財務会計基準書第87号「雇用主の年金会計」の説明など簡潔に行っており、かつ、FAS87号に準拠した年金数理計算のシュミレーションをエクセルで提供している。日本の会計基準にある「退職給付債務」は、ＦＡＳ87号の「予測給付債務（Projected Benefit Obligation:PBO)（下記参照）」に該当し参考となります。

企業にとっては、どの程度の影響を及ぼすものか事前の調査を必要としよう。

なお、連結財務諸表を作成する会社は、適用年度までに体制つくりをしておく必要があります。つまり、子会社から企業年金に関する注記事項の基礎資料を入手しなければなりませんので、「連結資料」の設計に工夫が必要となるからです。適用直前に体制を作ろうとしても無理があります。連結子会社の理解を求めるのに時間を要しますので早期の準備をお勧めします。

進化し続ける企業年金の会計

米国財務会計審議会（ＦＡＳＢ）は、2006年3月31日、「定額給付確定年金に関する会計基準（草案）」を公表し5月31日までにコメントを求めている。これによると、給付債務の計上をより厳格に求めるという内容となっている。運用資産の予定利回りが、実際の利回りより大きかった場合、従来は注記による開示であり猶予期間があったが、即座に年金債務の計上不足を計上させようとするもの（解説　ＦＡＳＢが年金会計オーバーホール　参照）。

2006年9月、ＦＡＳＢはＳＦＡＳ158号「従業員定額給付年金およびその他の退職金の会計ーＳＦＡＳ87号、88号、106号および132（修正）の改正（Employers’ Accounting for Defined Benefit Pension and Other Postretirement Plansーan amendment of FASB Statements No. 87, 88, 106, and 132(R)）」を公表した。

従来、期末現在での積み立て不足や過大積み立ての状況が即座に貸借対照表に必ずしも常時反映されていなかった。ＳＦＡＳ158号は、年金の積み立て不足および過大積み立てを期末現在で認識し貸借対照表に反映させようとするものである。（SmartPro より）

このページのトップへ戻る

ホームページへ戻る

日米双方の連結実務の豊富な経験を基礎にキーポントを上記に記しました。本格的な連結決算制度の体制確立に参考となれば幸いです。なお、企業に合わせ正確かつ効果的・効率的な連結決算体制の確立について支援しています。興味がありましたら、下記宛てご連絡ください。

横山会計事務所
公認会計士　横山明

E-mail： yokoyama-a@hi-ho.ne.jp
Tel 047-346-5214 Fax 047-346-9636

参考：「退職給付制度による会計及び報告」（国際会計基準（ＩＡＳ）２６号の概要）

この会計基準は、退職給付制度による会計及び報告に適用される。つまり、適格企業年金等で保険会社又は信託銀行等に年金資産の運用を委託している場合、受託された保険会社又は信託銀行が年金制度の財務内容を事業主に報告するための基準である。会計単位が事業主（企業）ごとの退職給付制度という預り金の会計報告で法人格はない。

一方、事業主（企業）の確定給付制度の会計基準はＩＡＳ１９号「従業員給付」に規定している。ＩＡＳ１９号は、上記日本の会計基準に導入されたもので、この会計基準に基づいて報告された会計情報から事業主の退職給付の会計が行われ、表裏一体の関係にある。

概要は次の通り

退職給付制度（retirement benefit plans）とは、企業がその従業員に退職時又は退職後に給付する規定を持っており、その給付又は企業の掛け金を、規定に基づいて又は企業の実務に基づいて決定又は見積りする協約である。退職給付制度には大きく分けて、確定拠出制度と確定給付制度とがある。

確定拠出制度とは、基金への掛け金に投資運用益を加えた額を退職給付として支払う退職給付制度で、掛け金が決められているところから確定拠出制度といわれ、日本でも導入が予定されている日本版401kがこれにあたる。

確定給付制度とは、給付額を勤続年数又は従業員の給与を基礎に計算した額を退職給付として支払う退職給付制度で、予め給付額が決められていることから確定給付制度といわれる。これは、企業年金及び税制適格企業年金が該当する。 確定給付年金は、生命保険会社又は信託銀行等に積立てる。積立てとは、事業主である企業から分離された一つの会計単位（Ｆｕｎｄ）に資産を移すことである。生命保険会社並びに信託銀行に、積立てられた資産から退職した従業員に退職給付が行われる。

給付に可能な純資産（net assets available for benefits）とは、約束された退職給付の保険数理計算による現在価値以外の未払債務を控除した制度資産をいう。 約束された退職給付の保険数理計算による現在価値（actuarial present value of promised retirement benefits）とは、現在及び過去の従業員に対して、すでに提供したサービスに対応する退職給付制度による将来支払額の現在価値である。

約束された退職給付債務には、受給権発生給付（vested benefit）と受給権の発生していない給付（non-vested venefit）とがある。受給権発生給付とは、退職給付制度の条件のもとに、受給権が確定した給付をいう。保険数理では、退職給付制度で受給権が生じていない者も将来の退職給付の見積もり計算に含める。

確定拠出制度
確定拠出制度の報告は、給付に可能な純資産の計算書及び基金積立て方針の記述を含まなければならない。

確定給付制度
退職給付制度の投資は公正価値でなければならない。市場性のある有価証券の公正価値は市場価格である。

確定給付制度の報告は、（イ）給付に可能な純資産、（ロ）受給権発生給付額と非受給権発生給付額を区分して、約束された退職給付の保険数理計算による現在価値、及び（ハ）結果としての過不足額を含んだ計算書が求められる。
給付に可能な純資産の計算書には、（イ）約束された退職給付の保険数理計算による現在価値、受給権発生給付額と非受給権発生額を区分に関する注記、または（ロ）添付の保険数理報告書（actuarial report）の情報に参照させるか、いずれかによる。

報告書の日付現在で、保険数理計算ができていない場合は、最も近い計算を開示する計算書の日付とする。

開示要求事項
確定給付制度又は確定拠出制度いずれにおいても、退職給付制度の報告書には、（イ）給付に可能な純資産の変動に関する計算書、（ロ）重要な会計方針、（ハ）制度の記述及び当期変動の影響を含んでいなければならない。

計算書の開示例（カナダのケース）：
下記に参考として三つの計算書（注記を除く）、つまり、（１）確定給付及び給付可能な純資産の計算書、（２）給付可能な純資産の変動計算書、（３）将来給付の変動計算書を示している。

制度資産の評価は、公正価値で計上しなければならない（パラグラフ32）。いわゆるAIJ投資顧問の企業年金資産はIAS26号では公正価値で表示する必要がある。この国際会計基準を適用していれば企業年金を企業等に報告する際に露見することになる。(日本ユニシス<8056.T>は２３日、ＡＩＪ投資顧問に運用委託していた年金資産の大半が毀損（きそん）していると判断し、２０１２年３月期連結決算で約５５億円の特別損失を計上すると発表した。日本公認会計士協会平成24年３月22日自主規制・業務本部 平成24年審理通達第１号「年金資産の消失に係る 年金資産の消失に係る 年金資産の消失に係る 年金資産の消失に係る 会計処理 会計処理 に関する に関する に関する 監査 上の取扱い 上の取扱い 上の取扱い について について 」)

以下、年金制度の説明、会計方針等の注記が続く省略する。
欧米では、この年金財政の会計報告には外部監査人の監査報告書が添付される。

参考：欧米の年金財政の財務諸表・・Yahoo！ 　　Google　　bing

なお、金融庁は２０１０年３月期決算から国際会計基準の任意適用に関連して、金融庁が指定した「指定国際会計基準」を決めた。これによるとIAS２６号も含んでいる。生命保険会社及び信託銀行はIAS２６号を適用した企業年金の財務諸表を作成し事業主に報告するのであろうか？

このページのトップへ戻る

ホームページへ戻る

日米双方の連結実務の豊富な経験を基礎にキーポントを上記に記しました。本格的な連結決算制度の体制確立に参考となれば幸いです。なお、企業に合わせ正確かつ効果的・効率的な連結決算体制の確立について支援しています。興味がありましたら、下記宛てご連絡ください。

横山会計事務所
公認会計士　横山明

E-mail： yokoyama-a@hi-ho.ne.jp
Tel 047-346-5214 Fax 047-346-9636
ホームページへ戻る