連結財務諸表作成の基礎

連結財務諸表中心への方針転換

1997年6月6日、大蔵省企業会計審議会は､親会社中心の単独決算を2000年3月期より連結財務諸表を中心とした財務情報の開示に変更する旨決定しました。年度決算ばかりでなく、中間財務諸表も同様に連結財務諸表が中心となります｡(連結決算中心主義に方針転換した背景は、「国際会計基準」に記載していますので参照してください）

従って､従来親会社単独の財務諸表中心であった時代には､親会社の経営者は､親会社単独の財務諸表にのみ興味を示す傾向が強かったのですが､2000年からは子会社を含めた連結決算が主流になることから、興味は必然的に連結決算へシフトせざるを得なくなってきています｡

連結財務諸表（中間・年度）は、子会社の理解・協力を得て正しい連結財務諸表ができます。「連結及び持分法会社の範囲の確定｣、「税効果会計」、「キャッシュフロー計算書」、「退職給付（企業年金含む)の会計」、「金融商品の時価会計」など新たな会計基準の導入に対してどう連結決算を進めるか、海外子会社の中間財務諸表は正確で適時に入手できるかなど問題が山積しています。子会社の理解・協力を得るには時間がかかります。適用初年度に体制を整えようとしても不可能です。連結体制は早期に樹立し時間を掛けて精度を高めることになります。

上場準備会社及び店頭登録準備会社も連結中心となる：

証券取引法適用会社である上場会社は当然のことですが、連結決算が中間及び年度で作成し公表することが義務つけられます。日本証券業協会の店頭登録企業も同様に連結ベースでの審査登録が中心となることが明らかにされました。１９９８年１１月２日付け「株式店頭市場の改革に向けて」と題する報告書によれば「純資産は、連結、単体ともに直前事業年度末２億円以上とする」と明記し連結した純資産をも株式公開基準としています。上場準備会社および店頭登録準備会社も連結中心となります。

連結子会社等の協力が得られず、親会社の経理が連結財務諸表を参考書を見ながら鉢巻して作成している会社が散見されます。これでは、いつまでたっても精度の高い正しい連結財務諸表は作成できませんし、また、いくら時間があっても足りません。つまり、不効率・不正確なものしか作成できません。

子会社から正確な資料が迅速に入手できて、はじめて効率的で正確な連結財務諸表作成の基礎を得ることができます。そのためには、子会社の理解と協力を得る体制が必要なのです。そのキーポイントは「連結資料」が簡潔・明瞭に設計できていて、子会社の理解を求めやすくなっていることにあります。

連結作業は、通常、次のような手順で行います。「連結資料(Consolidation package)」が正確で十分な情報を提供していて初めて効率的な連結作業となります。

四半期報告書の開示が始まる

東京証券取引所の新興企業向け市場である「Ｍｏｔｈｅｒｓ（９９年１１月開設）」、大阪証券取引所の中に「ナスダック・ジャパン（００年６月開設）」市場、店頭登録市場「通称ジャスダック（ＪＡＳＤＡＱ）」では、適時な情報開示として四半期報告書の開示が求められるようになった。

中間連結財務諸表に関する会計基準は存在するが、半年を想定されて設定されており、四半期報告については会計基準は整備されていないが、証券取引所の規制として導入された。マザーズとナスダック・ジャパンの四半期報告書の開示内容に相違するが、会計基準の設定が望まれる。

なお、金融商品取引法（旧証券取引法）改正により、2008年4月（2009年3月期）から四半期報告書の作成が求められました。(四半期報告書　参照)

この四半期報告書は、米国のフォーム・テン・キュウ（Ｆｏｒｍ10Ｑ）を模倣するものであろう。米国の、連結四半期報告書は会計基準（ＡＰＢ意見書２８号「Ｉｎｔｅｒｉｍ　Ｆｉｎａｎｉａｌ　Ｒｅｐｏｒｔｉｎｇ」、ＳＦＡＳ３号、１６号など）により四半期報告書を作成し４５日以内にＳＥＣの電子開示であるエドガーデータベースに登録が義務付けられている。国際会計基準では、ＩＡＳ３４号「中間財務諸表」に規定がある。

いずれにしても、資本市場の健全な発展には四半期報告書の開示は欠かせないものとなっている。３ヶ月ごとに連結が必要となるので、子会社・関連会社からの四半期ごとの「連結資料」の入手、連結資料のチェック、連結修正仕訳の集計、分析、監査など、連結決算体制（マニュアルを作成）を確立しておくことが不可欠となる。特に、監査人のレビューに絶えられるだけの証跡（Documentation）が残る必要がある。

連結決算の手順

�@　連結資料(Consolidation package)の入手⇒　�A　連結資料のチェック⇒　�B　連結資料の集計・仕訳作成（試算表集計、投資と資本の消去資料の集計・仕訳作成、少数株主持分の集計・仕訳作成、連結会社間取引の消去の集計・仕訳作成、連結会社間債権債務の消去・仕訳作成、連結会社間取引の未実現利益の集計・仕訳作成、連結会社間債権消去に伴う貸倒引当金の戻入仕訳作成、持分法の集計・仕訳作成、税効果会計の集計・仕訳作成、その他連結修正すべき事項の集計・仕訳作成、キャッシュフロー計算書作成資料の集計、税効果会計・退職給付の会計・債務保証等の偶発事象・セグメント情報等の注記事項の集計等）⇒　�C　連結精算表の完成⇒　�D　連結キャッシュフロー計算書の作成⇒　�E　連結財務諸表の注記事項の作成⇒　�F　連結財務諸表・キャッシュフロー計算書・注記事項の期間比較等により分析し正確性を確かめる⇒　�G　連結決算結果の役員への報告

なお、子会社が連結資料作成後何らかの理由で修正が入り、連結資料と商法決算書と相違する場合は、重要な修正項目は連結修正として加える必要があります。連結作業終了前に、子会社の連結資料と商法決算書の期末剰余金と照合して一致することを確かめます。

米国企業の連結財務諸表作成の効果的仕組みに学ぶ

米国では、証券取引所に上場している企業およびナスダック企業には、年度決算だけでなく、タイムリー・デイスクロージャーとして四半期（3ヶ月）ごとに45日以内に米国証券取引委員会（ＳＥＣ）に登録することと、四半期報告書を株主に報告する義務を負っています｡ この四半期報告書は連結ベースで作成することを要求されます｡ 当然のこととして､海外の子会社を含めた連結財務諸表となります｡ 四半期報告書は、年度決算よりも要約した財務諸表になりますが､3ヶ月ごと連結財務情報（経営内容）の開示が求められます｡

3ヶ月ごとに四半期報告書を株主に報告するためには（年度決算も同様に）、すべての子会社から財務情報を入手して連結財務諸表を作成するに必要な仕組みが必要となります。

具体的には､連結資料を事前に各子会社および関連会社（20%以上所有している会社）に配布しており､報告の期日を定めて連結資料を入手し、内容をチェックして連結財務諸表を作成します｡ 作成された連結財務諸表については、業績、財政状況、資金状況の前期比較・予算比較して、何故変動したのか詳細に分析します｡ 作成上の誤りがないか確認して完了します｡

連結財務諸表中心主義とは、年度決算では、連結キャシュフロー計算書、税効果会計、退職給付（企業年金含む）会計、および金融商品の時価会計の導入に伴い、連結での注記事項が従来の連結とは一段と充実しなければならないこと、中間決算では、年度決算よりは省略されますが、新たに子会社等から中間決算資料を入手する仕組みを構築しなければならないからです。

連結資料の作成目的

連結財務諸表作成には、適時に子会社等から得る正確で統一した様式による個別財務諸表と連結修正に必要な資料を含んだ「連結資料」が必要となります。連結資料は、�@　正確であること、�A　適時に入手できること、�B　連結作業（注記情報も含む）に十分な情報を含んでいること、�C　分析可能な前年実績や予算との比較分析できるようになっていることが必要です。

連結資料は、二つの役割を持っています｡

一つは､当然のこととして、連結財務諸表を作成する基礎資料という役割ですが､もう一つの役割は､経営管理目的です｡

連結財務諸表は､連結資料より技術的に子会社を集計しますが、一方で、子会社の経営内容を明らかにして経営の現状を的確に把握し、適時に改善を図り利益の最大化を目指すものでなければなりません｡

従って､単に連結財務諸表の作成資料として捉えるのではなく、経営内容を明らかにして経営改善の手段になっている必要があります｡ 売上状況、利益の状況、在庫に過剰在庫が発生していないか、債権に不良債権が発生してないかが分かるようになっている必要があります。こうしたシステムは、半年に1回ではなく月次に報告を受け、タイムリーに改善できるようにな仕組みが望まれます。
企業の利益の最大化の命題は､個々の子会社の利益の最大化の積み上げなのです｡

連結決算は時間との戦い

同業他社の決算発表などで、決算発表の日程は決まります。タイムリーディスクロージャーを求められるところから、作業日程は短縮される運命にあります。公表の日までに、正確な連結決算を終了するためには、如何に効率的・効果的に正確な連結財務諸表ができるかにかかっています。

3月決算を例にすると、連結財務諸表作成の日程は、連結・単独決算の同時発表を想定すると、次のようになります。ただし、最近は、インターネットで連結資料（Ｅｘｃｅｌ　ファイルにしておく）を転送し、ＥＤＩ（Electronic Data Interchange、電子データ交換）を利用して１週間以内に連結資料を入手し１０日以内に連結している企業が出てきています。

商法計算書類では、「質」「量」「内容」「日程的」に連結財務諸表作成には使えません。詳細は「商法計算書類では連結はできない」をご覧ください。連結資料がどうしても必要となります。

商法の規定による計算書類などは、子会社が商法の日程にしたがって作成されるもので、親会社の連結財務諸表作成には「質」「量」「内容」とも不足し連結財務諸表作成には使えません。上記の通り、日程的にも連結作業に間に合いません。計算書類は、最終的に「連結資料」の数値と一致していることを確認するために使用されます。一致しない場合は、何らかの理由で追加の取引が決算に取り入れられたことを意味しますので、重要なものについては連結決算で取り込むことになります。

無論、企業の規模、子会社の数、子会社の所在地（国内外）、により作業日数も異なります。半期連結が始まると年度より要約した中間連結財務諸表が要求されますが、連結作業の多くは上記のような日程になろうかと思われます。

なお、上記は外部報告における国内制度ですが、連結経営という経営者の視点から見れば、半期と年度の年2回の連結では不充分な場合が考えられます。経営面から3ヶ月ごとに連結し、連結業績を把握しておくことも必要な場合があろうかと思われます。現に、米国SEC登録の日本企業では既に外部報告として四半期報告書を作成している先進企業もあり、国際競争力の強い会社が見うけられます。

連結資料の種類及び内容

連結資料は、四半期報告書と年度決算では資料の量が異なります｡ 連結四半期報告書が要約した財務諸表ですので連結資料も量的に簡素化したものになります｡
一方､年度決算に際しては詳細な勘定明細を含めたものになります｡

また、四半期をまとめて3ヶ月ごとに報告させれば良いのですが､比較的重要な子会社については管理目的のために､Monthly Reportとして月次で報告させます。

通常は､つぎのようになりますが、業種業態により管理項目に合わせて付加したり削除します｡

連結資料作成で注意すべき点

イ）連結資料の作成および配布

親会社が「連結資料」の統一した様式を作成し、子会社に送付します｡ 勘定体系､決算仕訳の仕方、月次報告、四半期報告、年度報告の様式、作成日、作成者名および報告期日などを記載したものを作成します｡
なお、重要な子会社が月次報告をするためには､月次決算体制にあることが必要です。

日本で特に注意する点：

ロ）親会社で連結資料の責任者を特定し､必ず目を通し疑問点を問い合わせる

子会社から報告された連結資料が単に集計されるだけでは作成した子会社の人はいいかげんなものを作成するようになります。必ず､親会社の責任者が、リアクションとして不明な点を問い合わせ､親会社で注意深く見ていることを示す必要があります｡

ハ）その他考慮すべき点

次に重要なことは､報告様式を簡潔明瞭なものにしておくことです｡ 複雑であれば正確なものは期待できなくなります。不必要な資料を削除したり、重複を避けたり､簡潔明瞭なものにして､作成者に過大な負荷をかけないことです｡ 特に毎月の作業となる事項は特に注意すべきです｡ かといって､重要な事項が不明瞭にならないことも重要なことでですので、その程度の加減は慎重に行う必要があります｡

連結資料のメリット

連結資料で配慮しておくべき点

下記の連結資料は参考として作成したものです｡ 企業ごとに適切なものに変更して使えるようにしています。日本語版にしていますが､英語版にして使うことも可能です｡年度決算用の「連結資料」EXCEL版を参考に別途用意しています。

海外子会社については、年度決算では現地会計士の監査済み財務諸表がかなり使用でき、追加資料のみ取り寄せれば連結できますが、中間決算では現地会計士が関与しないため、中間の財務情報を独自に現地から入手する必要が生じます。
現地から財務情報を入手するための、中間決算用の「英文連結資料」EXCEL版を参考に別途用意しています。

2008年4月から連結ベースで四半期報告書の開示が始まります。連結子会社から3ヵ月ごとの「連結資料」を入手して連結財務諸表を作成する必要があります。持分法適用関連会社からも持分法の損益計上をするため「連結資料」の入手が必要となります。

なお、この連結資料は､2000年から適用されるキャッシュフロー計算書、税効果会計、企業年金、金融商品の時価会計などを想定しています｡ キャシュ・フロー計算書、税効果会計および企業年金の会計が導入された場合は、次の資料が必要となります｡

イ）連結キャッシュフロー計算書作成には､次の資料が必要となります｡

ロ）税効果会計については､次の資料が必要となります｡会計処理ばかりでなく，注記による開示事項を作成する上で必要な資料となります。

ハ）企業年金の会計（退職給与引当金を含む）は、注記項目の資料が子会社から必要となります。

ニ）金融商品の時価会計は、子会社がすべて適用しているかどうか確認する必要があり明細を入手する必要があります。

ホ）研究開発費等の会計基準では，製造費用又は一般管理費に含まれる研究開発費を注記することを求めており、子会社から研究開発費の情報を入手しておく必要があります。

ヘ）借入金等の明細表を「連結附属明細表」の一つとなり、平均利率及び連結決算日後５年間における１年ごとの返済予定額を記載することになります。子会社からこれらの情報を入手することになります。

連結資料の作成に際して管理目的の情報を入手すべき項目は次の通りです。

・　業績の予算・実績比較表・・業績管理
・ 債権管理・・不良債権の管理
・ 在庫管理・・過剰在庫の管理
・ 有価証券などの投資リスク管理
・ 予算管理・・特に業績面（売上高、原価、経費など）
・ 税金対策・・必要な場合

連結資料のサンプル

注：主要な前期比較増減がある場合は、その内容を記載してください。余白が不十分な場合は、メモを添付してください。

注１：純資産の部のうち、評価差額等の”その他有価証券評価差額金、繰延ヘッジ損益、土地評価差額金および新株予約権”があるときはその増減について加えてください。

注２：主要な前期比較増減がある場合は、その内容を記載してください。余白が不十分な場合は、メモを添付してください。

注：主要な前期比較増減がある場合は、その内容を記載してください。余白が不十分な場合は、メモを添付してください。

注１：株主資本等変動計算書のうち、評価差額等の”その他有価証券評価差額金、繰延ヘッジ損益、土地評価差額金および新株予約権”があるときはその増減について加えてください。

注２：利益準備金について
新連結会計基準では、利益準備金の区分経理は求めておらず、連結利益剰余金に含めることになっています。
連結資料の様式には、利益準備金を入れず利益剰余金に含めてもらう方法もありますし，理解しやすいように、個別財務諸表作成者には利益準備金を記入してもらい、連結作業で連結剰余金とする方法もあります。

勘定明細及び連結修正仕訳の資料を例示するのは省略しますが、各社工夫して自社グループに対応した様式を作成します。

こうした連結資料を合算して、連結修正（投資と資本の消去および少数株主持分の計上、連結会社間債権債務の消去、連結会社間取引の消去、連結会社間から生ずる未実現利益の消去、持分法による投資損益の計上、税効果会計の計上などの修正仕訳を加えて連結財務諸表は作成されます。連結貸借対照表が確定してから連結キャッシュフロー計算書が作成されることになります。

連結財務諸表を、パソコンの表計算ソフトで作成している場合、連結用ソフトで作成している場合、大型のＥＲＰシステムで作成している場合、いずれにしても基本的な入力基礎資料（連結資料）は必要となります。子会社から連結資料を入手する方法も、書類（ハードコピー）で貰うケース、フロッピーデイスクで貰うケース、電送（EDIなど）して貰うケース、直接コンピュータ・トゥ・コンピュータで行う場合など、子会社管理システムにより異なりますが、可視的に見えるハードコピー1部は、チェック作業上（入力データが正しいかどうかのチェック）必要となります。（保存は別として・・・）。

なお、連結財務諸表（中間・年度）を作成する会社は、適用年度までに体制つくりをしておく必要があります。適用直前に体制を作ろうとしても無理があります。適用初年度までは準備段階として連結体制の整備・確立するため、内部目的として本格的な連結決算をしておくことが肝要です。連結子会社の理解を求めるのに時間を要しますので早期の準備をお勧めします。

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上記の「連結資料」の様式Excel 版(Ａ4で45ページ、税効果会計、キャッシュフロー計算書、退職給付（年金）会計、金融商品の時価会計に対応しています。)を１００００円でＥ−ｍａｉｌにて頒布しています。長年の実務経験を基礎にしたノウハウを提供してます。経理は理論が判るだけでは実務はできません。実務は理論を具体的な形にしなければならないのです。しかも誰にも分かる明快な形に具体化することです。

2008年4月から連結ベースで四半期報告書の開示が始まります。連結子会社から3ヵ月ごとの「連結資料」を入手して連結財務諸表を作成する必要があります。持分法適用関連会社からも持分法の損益計上をするため「連結資料」の入手が必要となります。四半期用の連結資料の場合は、その旨を明記してください。明記されない場合は、上記の年度の連結資料を送付します。料金は10,000円です。

なお、海外子会社等に関しては年度決算書が会計士の監査済み財務諸表を入手でき、連結に不足する追加資料を入手すればよいのですが、中間決算では現地の会計士は通常関与しません。会社は、中間の「英文連結資料」を独自に入手する必要があります。
中間決算の「英文連結資料」の様式Eｘcel版は、別途１５０００円でE-mailにて頒布しています。

キャシュフロー計算書資料の入手、税効果会計の資料の入手、退職給付引当金の注記の資料入手を反映しています。なお、会社によって勘定科目等が区々ですが、自社の実態に即して修正し使用できるものと思います。

ご希望の方は、下記Ｅ-ｍａｉｌにてご注文ください。なお、入金確認後のＥ-ｍａｉｌ送付となりますのでＥ-ｍａｉｌアドレスを併記してください。振込先は、みずほ銀行 新松戸支店 普通預金 口座番号 1577705 名義 横山明

日米双方の連結実務の豊富な経験を基礎にキーポントを上記に記しました。本格的な連結決算制度の体制確立に参考となれば幸いです。なお、企業に合わせ正確かつ効果的・効率的な連結決算体制の確立について支援しています。興味がありましたら、下記宛てご連絡ください。

横山会計事務所
公認会計士 横山 明

Tel 047-346-5214 Fax 047-346-9636
E-mail： yokoyama-a@hi-ho.ne.jp